II FSK 685/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 15 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 619/16 w sprawie ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. nr 1061-IPTPB3.4511.489.2016.1.PW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 619/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 10 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik Spółki wywiódł skargę kasacyjną, którą zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej zwana: "p.p.s.a.") naruszenie: - art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- zwana dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: "Przeciwnie do stanowiska wnioskodawcy organ prawidłowo wykazał, że skoro z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f wynika m.in., że dochód (przychód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków oraz wartości zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej powstaje w momencie przekształcenia, to oznacza, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce kapitałowej ustalona dokładnie na ten dzień podlega opodatkowaniu. Pod pojęciem zaś 'niepodzielonych zysków', należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej, w tym zysku bieżącego", podczas gdy z literalnego (normatywnego) brzmienia powyższego przepisu wynika, że pojęcie zysku bieżącego nie mieści się w zakresie "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, przepis ten nie znajduje w ogóle zastosowania w uwarunkowaniach niniejszej sprawie; - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że: "(...) w sytuacji, wypracowania przez wnioskodawcę zysków bieżących w roku, w którym nastąpi przekształcenie, spółka osobowa powstała po przekształceniu będzie zobowiązana jako płatnik do poboru od wspólnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 41 ust. 4c ww. ustawy, od kwoty zysków bieżących przypadających na wspólnika jaka będzie na dzień przekształcenia znajdowała się w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i nie będzie podzielona albo będzie zgromadzona na kapitałach innych niż zakładowy", gdy tymczasem z literalnego (normatywnego) brzmienia powyższego przepisu wynika niezbicie, że ustawodawca do kategorii dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych w przypadku przekształcenia spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w spółkę niebędącą osoba prawną zaliczył w sposób enumeratywny wyłącznie: i) wartość niepodzielnych zysków w przekształconej spółce będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz ii) wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej, a co za tym idzie, ustawodawca do ww. kategorii nie zaliczył tzw. zysków bieżących spółki przekształcanej, w związku z czym w uwarunkowaniach niniejszej sprawy na skarżącym nie spoczywają obowiązki płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku od osób fizycznych; - art. 151 oraz 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi i brak uchylenia zaskarżonej w drodze skargi interpretacji indywidualnej z dnia 10 sierpnia 201 r., pomimo wydania indywidualnej interpretacji z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). Naruszenie powyższe mogło mieć - a w ocenie skarżącej nawet w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem uwzględnienie przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku wzmiankowanego błędu zawartego w interpretacji indywidualnej skutkowałoby uwzględnieniem skargi, nie zaś jej oddaleniem; - art. 151, art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie przez Sąd I instancji obowiązku kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej pomimo jej niezgodności z prawem i oddaleniu skargi. Naruszenie powyższe mogło mieć - a w ocenie skarżącej nawet w rzeczywistości miało - istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem przeprowadzenie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej skutkowałoby uwzględnieniem skargi, nie zaś jej oddaleniem. 2.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 19 marca 2019 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Postawiono w niej zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, jednakże te drugie stanowią w istocie konsekwencję zasadności lub bezzasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego. Istota zatem sporu w sprawie dotyczy prawidłowej wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. W opisie stanu faktycznego sprawy skarżąca wskazała, że w ramach zdarzenia przyszłego nie jest wykluczone, iż Spółka będąca spółką kapitałową, działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zostanie w najbliższej przyszłości przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową. Wnioskodawca przewidywał, że w momencie przekształcenia Spółka kapitałowa może posiadać zyski/straty "bieżące", tj. wypracowane/poniesione od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Zagadnienie interpretacyjne dotyczy tego, czy w opisanym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym polegającym na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową przed zakończeniem roku obrotowego spółki kapitałowej, wnioskodawca jako powstała w wyniku przekształcenia spółka osobowa zobligowany będzie jako płatnik do wyliczenia i pobrania podatku od osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki przekształcanej. Zarówno strona jak i organ interpretacyjny były zgodne co do tego, że pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., gdzie w pkt 8 tej jednostki redakcyjnej przewidziano, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Spółka utożsamia wartość niepodzielonych zysków wyłącznie z zyskami, które mogły faktycznie zostać przeznaczone do podziału przez zgromadzenie wspólników, a które nie zostały przez ten organ statutowy Spółki w żaden sposób i w jakiejkolwiek formie podzielone lub rozdysponowane, np. na zasilenie kapitałów albo funduszy danej spółki, ewentualnie dodatkowo zyski wyłączone od wypłaty na rzecz wspólników. Spółka wyróżniła wobec tego kategorię tzw. zysku bieżącego, za który uznaje wypracowany do dnia przekształcenia zysk, który nie został przez wspólników w żaden sposób rozdysponowany. Stało się tak ponieważ nie mogło o nim decydować zgromadzenie wspólników z uwagi na przekształcenie spółki kapitałowej w trakcie roku obrotowego. Zdaniem skarżącej o występowaniu zysku (lub braku zysku) można mówić dopiero po zakończeniu danego roku obrotowego, a co za tym idzie "zysk bieżący" nie może być w ogóle interpretowany w kategoriach zysku niepodzielonego. Stanowisko to uznać należy za nieprawidłowe. Nie można bowiem twierdzić na gruncie prawa podatkowego, że zysk rozumiany jako nadwyżka wpływów nad wydatkami, czyli inaczej mówiąc także w kategoriach podatkowych dochód, o którym stanowi art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. definiowany jako nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z danego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, istnieje tylko wówczas, gdy nie tylko został wypracowany w danym okresie sprawozdawczym, lecz także mógł zostać chociażby potencjalnie podzielony przez statutowy organ danej spółki kapitałowej. Tymczasem zarówno zysk w ujęciu bilansowym, czyli księgowa miara zwrotu z kapitału dla wspólników, po odjęciu wszelkich kosztów, podatku dochodowego, dywidend od akcji uprzywilejowanych i udziałów mniejszości, jak i dochód podatkowy, powstają w sposób obiektywny w momentach wyznaczonych przez ustawodawcę. Istotnego zaś znaczenia dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z "niepodzielonym zyskiem w spółce" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., nabiera chwila zamknięcia ksiąg, która ma swoje implikacje tak na gruncie prawa bilansowego, jak i handlowego i podatkowego. 3.3. Dla ustalenia czym jest zysk w spółce kapitałowej pierwszorzędne znaczenie mają unormowania ustawy o rachunkowości związane z prowadzeniem i zamykaniem ksiąg oraz ustalaniem wyniku finansowego. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r., poz. 1047 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rachunkowości"), księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. To zaś ma swoje implikacje dla sporządzenia sprawozdania finansowego i ustalenia wyniku finansowego na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym ostatnim przepisem sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4. Wobec tego na dzień przekształcenia w spółkę osobową spółka kapitałowa zobowiązana jest ustalić m.in. zysk lub stratę, które są kategorią obiektywną i niezależną od działań i uchwał podejmowanych przez walne zgromadzenie wspólników, w tym m.in. uchwały przewidzianej w art. 231 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.; zwana dalej: "k.s.h."), zgodnie z którym przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Także w ustawie podatkowej przewidziano obowiązek ustalenia wyniku finansowego, czyli dochodu osoby prawnej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych. Wynika to z art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. to za rok podatkowy podatnicy zobowiązani są do określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, czyli ustawą o rachunkowości. Wynika z tego, że zarówno zysk bilansowy, jak i dochód w podatku dochodowym od osób prawnych należy ustalać na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, czyli m.in. przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową. Ponadto zysk, o którym stanowi art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h., będący przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników, wynika z rocznego sprawozdania finansowego (por. pkt 6 w A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art.231 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). To, że o jego podziale mogą zdecydować już wspólnicy spółki komandytowej nie oznacza, że zysk taki nie został w okresie sprawozdawczym wypracowany przez spółkę kapitałową. Należy wobec tego stwierdzić, że zysk jako kategoria ekonomiczna, którą posługują się zarówno przepisy ustawy o rachunkowości jak i przepisy k.s.h., mylona jest przez stronę skarżącą z zyskiem jako kwotą nie tylko przeznaczoną do podziału, ale i faktycznie podzieloną pomiędzy wspólników. Podkreślenia wymaga, że zysk może zostać rozdysponowany na rzecz wspólników albo też może zostać podzielony w inny sposób, co nie oznacza jednak, że powstaje odrębna kategoria "zysku bieżącego", który obiektywnie powstał, ale którym nie rozporządzili wspólnicy do dnia przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Także na gruncie prawa handlowego wskazuje się, że czym innym jest zysk, rozumiany jako zwiększenie w przyjętym okresie sprawozdawczym kapitału własnego spółki lub zmniejszenie jego niedoboru w inny sposób niż przez wniesienie środków przez wspólników, a czym innym roszczenie wspólników o wypłatę zysku (por. A. Kidyba w pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 51 Kodeksu spółek handlowych oraz pkt 1, Komentarz aktualizowany do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, publ. LEX/el 2018). Wobec tego należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych zysków w spółce - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, o którym stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), obejmuje także zyski wypracowane do dnia przekształcenia, które nie zostały rozdysponowane przez wspólników na mocy uchwały o podziale zysku, o której stanowi art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm.). 3.4. Bezzasadność zarzutu naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię powoduje, że bezpodstawne są także zarzuty naruszenia tego przepisu poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenia art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f., gdyż spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia zobowiązana będzie jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W rezultacie za bezzasadne należy uznać również zarzuty naruszenia prawa procesowego. W głównej mierze zostały one sformułowane jako konsekwencja naruszenia wykładni przepisu prawa materialnego, która jak wskazano powyżej nie miała miejsca. 3.5. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).