II FSK 683/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 31/24 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 października 2023 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.264.2023.2.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz K. S.A. z siedzibą w T. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 31/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę K. S.A. z siedzibą w T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 października 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p.") przez przyjęcie jakoby organ interpretacyjny naruszył naczelną zasadę postępowania – działania na podstawie przepisów prawa, z tego powodu, że zaprezentował w sprawie odmienny pogląd prawny; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. przez błędne uzasadnienie, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, przyjęcie błędnych przesłanek, przez co także wyrok nie poddaje się w pełni kontroli instancyjnej; II. naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (tj. Dz.U. poz. 1713 oraz z 2021 r. poz. 2483, dalej jako "rozporządzenie") przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na skutek uznania przez sąd, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym "poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania ze zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu, a dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia istotne jest uzyskanie dochodów z nowej inwestycji", i w konsekwencji uznanie przez organ, że prawo do skorzystania ze wsparcia w formie zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. następuje począwszy od miesiąca, w którym inwestor poniesie koszty kwalifikowane po dniu wydania decyzji o wsparciu, pod warunkiem osiągnięcia w tym miesiącu dochodu pochodzącego z nowej inwestycji, w ramach której ponosi wydatki kwalifikowane. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 2.2. Skarżąca spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r., na której nie stawili się pełnomocnicy stron postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Niezasadny jest pierwszy z zarzutów – naruszenia art.146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.120 o.p. W orzecznictwie wskazuje się, że art. 120 o.p. oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2001 r., II SA 55/00). Zasady zaufania do organów podatkowych nie można zaś odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2018 r., I FSK 1594/18, z 22 marca 2018 r., II FSK 663/16; z 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09; z 9 maja 2023 r., II FSK 2730/20). Skoro w tej sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 17 ust. 34a u.p.d.o.p w zw. § 9 ust. 1 rozporządzenia, to tym samym naruszył również art. 120 o.p. 3.2. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 14c § 1 i § 2 o.p. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony, co czyni niemożliwym odniesienie się do niego. Skarżący kasacyjnie organ powiązał zarzut naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia wyroku z przepisami Ordynacji podatkowej (zasadą praworządności obowiązującą w postępowaniu podatkowym i przepisem określającym treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego). Tym bardziej niezrozumiały jest opis naruszenia tych przepisów przez sąd pierwszej instancji i stwierdzenie, że uzasadnienie wyroku nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na art.183 § 1 p.p.s.a. nie jest uprawniony do korygowania zarzutów lub domyślania się, jaka była intencja strony składającej skargę kasacyjną. Skarżący kasacyjnie powinien wyjaśnić zarzut w uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej. Jego sporządzenie jest wymogiem formalnym skargi kasacyjnej (art.176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). 3.3. Nie ma także racji skarżący kasacyjnie organ, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art.17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia. Sporna kwestia (możliwości uwzględnienia wsparcia z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji, począwszy od miesiąca, w którym przedsiębiorca poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu) była już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki tego sądu z 16 kwietnia 2024 r., II FSK 881/21; z 23 kwietnia 2024 , II FSK 815/21). Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie poglądy te w pełni podziela. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). W myśl art. 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 1752) , wsparcie na realizację nowej inwestycji jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. § 9 ust. 1 rozporządzenia przewidziano, że wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Prawidłowo zatem uznał sąd pierwszej instancji, że zgodnie z powołanymi przepisami podatnik może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, jeżeli dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz są one uzyskane na terenie określonym w powyższej decyzji. Pogląd organu prezentowany w interpretacji oraz w skardze kasacyjnej jest wadliwy. Z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia wynika wprost, że uzyskanie dochodu będącego następstwem nowej inwestycji nie ma znaczenia dla ustalenia momentu, od którego możliwe jest korzystanie z omawianego zwolnienia. Nowa inwestycja, która jak w tej sprawie, polega na zwiększeniu zdolności produkcyjnych zakładu może nie pozwolić na jednoznaczne wyliczenie dochodu przypadającego na nową inwestycję. Jednocześnie profil produkcji nie zmieni się i będzie kontynuowana (tylko w większych rozmiarach) dotychczasowa działalność (a więc ta, która jest wymieniona w decyzji o wsparciu). Ponadto nie można zapominać, że nawet jeżeli podatnik skorzysta ze wsparcia przed uzyskaniem dochodu z nowej inwestycji, to i tak wielkość pomocy (zwolnienia) jest z góry określoną wielkością i nie jest możliwe wykorzystanie pomocy w zakresie większym niż przyznana. Decydujący dla ustalenia momentu początkowego od którego Spółka rozpoczyna korzystanie ze zwolnienia jest zatem moment, w którym w związku z inwestycją podatnik poniósł koszty kwalifikowane, przy założeniu, że dochody pochodzą z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu oraz są uzyskane na terenie określonym w powyższej decyzji. Spółka będzie zatem uprawniona do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. począwszy od miesiąca, w którym poniesione zostały wydatki kwalifikowane w ramach inwestycji, niezależnie od momentu, w którym zacznie uzyskiwać dochód z realizowanej inwestycji. Przedstawioną powyżej argumentację potwierdza także treść rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. poz. 2861). Rozporządzenie to weszło w życie od 1 stycznia 2023 r. i nie ma zastosowania w tej sprawie, bowiem decyzja o wsparciu została wydana przed datą wejścia w życie nowego rozporządzenia (§ 12 nowego rozporządzenia). Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy począwszy od miesiąca, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji określony w decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej, z zastrzeżeniem wyjątku, o którym mowa w § 5 ust. 6. Obecnie zatem moment, od którego możliwe jest zastosowanie zwolnienia podatkowego uległ przesunięciu z miesiąca, w którym podatnik poniósł koszty kwalifikowane na miesiąc, w którym upłynął termin zakończenia inwestycji. 3.4. Z tych powodów skargę kasacyjną oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. 3.5. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.209, art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2018 r. poz. 1687). s.WSA (del.) A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA M.Jaśniewicz