II FSK 681/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1044/20 w sprawie ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 rok 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1044/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę P. N. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 września 2020 r. w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa Europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku, poprzez utożsamianie podmiotu faktycznie zarządzającego statkiem z pojęciem armatora i właściciela statku w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew wyrokom sądów administracyjnych, które powinny być brane pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy; 2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy wykonujących pracę na statkach od bandery jaką podnosi statek oraz poprzez niesłuszne utożsamianie podmiotu faktycznie eksploatującego statek z utożsamianiem go z pojęciem armatora i właściciela statku, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności; 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 9 TUE, w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienia się do wniosku Skarżącego, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania, tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych; 6) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 21 ust. 2 lit. a) umowy między Rzeczpospolitą Polską a Nową Zelandią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu podpisanej w Warszawie dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 248, poz. 1822) - powoływanej dalej jako "Umowa" lub "Umowa między Polską a Nową Zelandią", w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Nowej Zelandii, pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w sprawie; 7) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 3 ust. 1 lit. e) Umowy, poprzez uznanie, że statek na którym Skarżący świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Nowej Zelandii, pomimo przedłożenia przez Skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Nowej Zelandii; 8) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 r., z dnia 31 sierpnia 2011 r. (Dz.U. Nr 222, poz. 1324), poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 9) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Skarżącego, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 10) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową Skarżącego na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 11) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz uznanie, że dla ustalenia jaką umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zastosować decyduje bandera statku; II) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy): 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ograniczenia poboru zaliczek; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie przez Sąd w mocy wadliwej decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej w wyniku ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowania błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę dotyczącą podwójnego opodatkowania należy stosować w odniesieniu do sytuacji Skarżącego oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; 4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 180, w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez: - nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organów, - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez Skarżącego, - dokonanie przez organy podatkowe oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, - przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej, bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. W rozpoznawanej sprawie Skarżący wystąpił do organu podatkowego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2020 r. Skarżący wyjaśnił, że jest marynarzem i w 2020 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku "J." eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Nowej Zelandii - I. Ltd. Ponadto wskazał, że zamierza skorzystać z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g u.p.d.o.f. oraz powołał się na postanowienia Umowy pomiędzy Polską a Nową Zelandią. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił w zasadniczej kwestii, tj. dotyczącej odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowisko organów podatkowych wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach uznając, że postępowanie i rozstrzygnięcia tych organów były prawidłowe i nie naruszały prawa, przy czym Sąd ten podał oraz uzasadnił prawne i faktyczne powody, na podstawie których wyraził taką właśnie ocenę prawną. Oceniając zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd pierwszej instancji na wstępie uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawarł trafną charakterystykę postępowania prowadzonego w ramach ww. przepisu uznając w konkluzji, że przepis ten nie został naruszony. O ile w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym. Taka właśnie sytuacja ma miejsce w przypadku wniosku składanego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. Byłoby to sprzeczne z celem tego pierwszego postępowania i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do zobowiązania podatkowego, obciąża podatnika (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt II FSK 1511/15, II FSK 1563/15 i II FSK 1567/15, z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt II FSK 864/16, z dnia 15 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2339/18). Również w przypadku uprawdopodobnienia obowiązują wymogi dotyczące oceny zaofiarowanego przez stronę materiału dowodowego (wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 1002/22). Pomimo multiplikacji w skardze kasacyjnej zarzutów w zakresie dotyczącym naruszenia przepisów prawa materialnego, w istocie rzeczy spornym zagadnieniem jest to, czy Skarżący uprawdopodobnił zaistnienie przesłanek uzasadniających zaniechanie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Konkretnie zaś chodziło o to, czy podmiotem eksploatującym ów statek było przedsiębiorstwo mające siedzibę w Nowej Zelandii, co pozwalałoby przyjąć jako właściwy punkt odniesienia do rozpatrzenia wniosku Skarżącego, Umowę pomiędzy Polską a Nową Zelandią. Organy podatkowe przedstawiając ogólny sposób rozumienia pojęcia "eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym", użytego w Umowie oraz w innych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania stwierdziły, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, że statek "J.", na pokładzie którego Skarżący wykonuje w 2020 r. pracę najemną, jest eksploatowany, tak jak dowodził tego Skarżący, w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo I. Ltd z siedzibą w Nowej Zelandii. Organy podatkowe powołując się na wskazane przez nie informacje i dokumenty dotyczące rzeczonego statku, zwracały uwagę na istnienie innych jeszcze podmiotów, które się w nich pojawiały w odniesieniu do tego statku (w różnym charakterze, np. właściciela, podmiotu zarządzającego) – G. A.S., G1 Ltd z siedzibą w Bermudach, B. z siedzibą w Cyprze), uznały tę podstawową kwestię za daleką od jednoznaczności, a złożonych w tej mierze oświadczeń kapitana statku oraz w imieniu spółki z o.o. z siedzibą w Polsce, będącej według skargi kasacyjnej (str. 21) pracodawcą Skarżącego, za niewystarczające, m.in. ze względu na brak wskazania, na jakich podstawach oparli oni swoje twierdzenia w tym zakresie, jako że kwestia ta stanowi przedmiot oceny prawnej. Słusznie, co do zasady, twierdził Skarżący w skardze kasacyjnej, że kwestia ustalenia podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym wymagała dogłębnej analizy na podstawie dokumentów oraz przy uwzględnieniu przepisów prawa międzynarodowego. Jednakże wskazać należy, że przeprowadzenie pogłębionego postępowania (w tym także dowodowego) w tym zakresie, wykraczało poza ramy postępowania prowadzonego na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej i byłoby dopiero możliwe w toku ewentualnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Za niezasadny uznać zatem należy zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia powyższego przepisu Ordynacji podatkowej, podobnie jak wywodzone z niego dalsze zarzuty tej skargi dotyczące naruszenia bardzo wielu przepisów rozlicznych aktów prawnych. Z treści rozpoznawanej skargi kasacyjnej, a zwłaszcza sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, można wnosić, że jej autor upatruje skuteczność tego środka odwoławczego w liczbie sformułowanych zarzutów oraz liczbie aktów prawnych, których przepisy naruszono. W postępowaniu, którego przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obok Umowy oraz u.p.d.o.f., wymieniono następujące akty prawne, których przepisy mogły zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji: - Konstytucję RP, - Traktat o Unii Europejskiej, - Kodeks Dobrej Praktyki Administracyjnej, - Kartę Praw Podstawowych Unii Europejskiej, - Europejską Konwencję o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, - Konwencję Wiedeńską o prawie Traktatów, - Konwencję o pracy na morzu (MLC 2006), - Konwencję MLI, - Modelową Konwencję OECD, - Kodeks ISM, - Konwencję FAL, - Rezolucję IMO A.898, - Międzynarodową Konwencję o ujednolicaniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych, - Międzynarodową Konwencję o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001). Natomiast pomimo tego, o czym już wspomniano wcześniej, że art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej jako podstawa wydanych w sprawie przez organy podatkowe rozstrzygnięć był w sprawie kluczowy, w skardze kasacyjnej został potraktowany bardzo marginalnie. Nie został on bowiem w niej wskazany jako bezpośrednio naruszony, a jedynie jako dopełnienie zarzutu naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bez jakiegokolwiek dalszego wyjaśnienia, czy omówienia w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Konfrontacja zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do wskazanych wyżej aktów prawa międzynarodowego z treścią art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. Pełnomocnik Skarżącego formułuje ponadto w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie były wystarczające do uprawdopodobnienia zaistnienia przesłanki określonej w art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, co było poprzedzone analizą innych dokumentów i informacji dotyczących statku, na którym Skarżący miał wykonywać pracę w 2020 r. i na poparcie tego stanowiska przedstawił stosowną argumentację, także w zakresie podniesionych w skardze do Sądu pierwszej instancji zarzutów procesowych dotyczących zwłaszcza naruszenia przepisów ustanawiających ogólne zasady postępowania podatkowego oraz normujących postępowanie dowodowe. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).