II FSK 676/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia del. WSA Alicja Polańska (spr.) Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp.j. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 830/20 w sprawie ze skargi W. sp.j. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 830/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że pismem z dnia 18 września 2019 r. skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 maja 2017 r. uchylającej w całości decyzję organu pierwszej instancji i określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 765.175 zł. Wskazana decyzja ostateczna została wydana w toku postępowania odwoławczego. Zakwestionowano w niej koszty uzyskania przychodów wykazanych w korekcie zeznania podatkowego CIT-8 za 2009 r. Organ odwoławczy, mając na uwadze okoliczność, iż postępowanie dotyczyło zobowiązania podatkowego za 2009 r., które co do zasady przedawniałoby się z dniem 31 grudnia 2015 r., odniósł się w swojej decyzji do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzając iż w sprawie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia, o której stanowi art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p.", gdyż spółka w 1 października 2015 r. została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 17 września 2015 r. biegu terminu przedawnienia. W wyniku rozpoznania wniosku skarżącej z dnia 18 września 2019 r. o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji, decyzją z dnia 27 listopada 2019 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 16 maja 2017 r. Badając zaistnienie przesłanki w trybie wygaśnięcia decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., organ wskazał, że w tym trybie nie dokonuje się oceny prawidłowości wydanych decyzji, gdyż instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy celom ponownej weryfikacji rozstrzygnięć i eliminowania kwestionowanych decyzji, a jedynie bada się czy zaistniała przesłanka bezprzedmiotowości decyzji, która powinna zaistnieć po dniu wydania decyzji, co nie wystąpiło w sprawie. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 18 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję z dnia 27 listopada 2019 r. Według organu odwoławczego, kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego decyzją ostateczną nie mieści się w pojęciu "bezprzedmiotowości", o którym mowa w przepisie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Ewentualne przedawnienie zobowiązania określonego w decyzji ostatecznej nie czyni jej bezprzedmiotową, lecz rzutuje jedynie na przebieg postępowania egzekucyjnego. Oddalając skargę na ww. decyzję, sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość stanowiska organu odwoławczego wyrażonego w zaskarżonej decyzji, jak też uznał, że w związku ze wskazanym zakresem badania sprawy w sprawie o stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w uwagi na jej bezprzedmiotowość, nie ma podstaw do stosowania, czy rozważenia stosowania uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18, jako odnoszącej się do kwestii przedawnienia. Według sądu, prawidłowo stwierdził organ odwoławczy, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie służy ocenie prawidłowości wydanych decyzji, w tym pod kątem przyjętego w nich stanowiska co do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd wyjaśnił, że gdyby kwestia przedawnienia miała znaczenie na gruncie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie - jako prawnie relewantną na tym gruncie - należałoby uznać każdą formę wygaśnięcia zobowiązania wskazaną w art. 59 § 1 O.p. Powodowałoby to - ja słusznie zauważył organ odwoławczy - konieczność wydawania przez organy podatkowe ogromnych ilości decyzji w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., co, abstrahując od technicznych trudności i niecelowości takiego działania, spowodowałoby zasadniczy chaos i niepewność co do stanu aktualnego obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez doradcę podatkowego - zaskarżyła w całości wyrok sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.": 1) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 258 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła sąd do uznania, że organ odwoławczy wydał prawidłową decyzję i w konsekwencji do oddalenia skargi, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu doprowadziłaby sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 208 O.p. poprzez błędną wykładnię, która doprowadziła sąd do uznania, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p., podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 208 O.p. doprowadziłaby sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. błędne zastosowanie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", z uwagi na przyjęcie przez sąd, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 208 oraz art. 258 § 1 pkt 1 O.p. i błędne zastosowanie art. 151 p.p.s.a. zamiast art. 152 p.p.s.a.; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu orzeczenia do stanu faktycznego określonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek z dnia 5 października 2020 r., którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z uwagi na wystąpienie przedawnienia, które to postanowienie zostało przesłane do sądu 22 listopada 2020 r., jako uzupełnienie skargi, z tej przyczyny orzeczenie sądu nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego. Podnosząc powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty; zwrot kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Znajdujący w sprawie zastosowanie przepis art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.); dalej: "O.p." stanowi, że: "Organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa.". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezprzedmiotowość, o której mowa w tym przepisie może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Likwidacja osoby prawnej lub śmierć osoby fizycznej powoduje brak podmiotów mogących wykonać decyzję, dlatego też staje się ona bezprzedmiotowa. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek jego przedawnienia powoduje również wygaśnięcie wydanej, a niedoręczonej jeszcze, decyzji (patrz: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Postępowanie podatkowe, W-wa 2022, str. 888-889). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie powoduje bezprzedmiotowości decyzji, w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p., gdyż nie stanowi elementu stosunku prawnego będącego jej przedmiotem. Decyzja taka nie może być natomiast wykonana w postępowaniu egzekucyjnym. Tak zwana bezprzedmiotowość nienazwana jest instytucją o charakterze szczególnym i służy usunięciu decyzji z obrotu prawnego, jako elementu zbędnego, stwarzającego istotne obawy o naruszenie bezpieczeństwa tego obrotu. Z tej przyczyny wykluczone jest odniesienie pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji do tzw. efektywnego wykonania określonego tą decyzję zobowiązania podatkowego. Jeśli zaś chodzi o stwierdzenie bezprzedmiotowości decyzji w przypadku tzw. nieefektywego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, np. wskutek przedawnienia, to z uwagi na wskazany wyżej cel art. 258 § 1 pkt 1 O.p., jest to co do zasady możliwe, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach, z uwagi na tryb nadzwyczajny, w którym może nastąpić wygaśnięcie decyzji. Brak jest natomiast podstaw do przyjęcia, że wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 258 § 1 pkt 1 O.p. jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Kluczowe znaczenie dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji wymiarowej ma bowiem ustalenie, że taka decyzja stała się już zbędna i że pozostawanie jej w obrocie prawnym w istotny sposób zagraża bezpieczeństwu tego obrotu (zob. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1220/21 oraz z dnia 26 kwietnia 2023 r. sygn. akt III FSK 675/22). W wyroku natomiast z dnia 28 lutego 2001 r. sygn. akt SA/Sz 2045/99 Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiocie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, będącej następstwem wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, uznał, że jest ona decyzją, której pozostawanie w obrocie prawnym zależne jest od pozostawania w tym obrocie samej decyzji wymiarowej, to jednak sądowa ocena jej legalności może być dokonywana wyłącznie przez pryzmat stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dniu jej wydania. Jakiekolwiek zatem zdarzenia późniejsze, w tym ewentualne uchylenie decyzji określającej zaległość podatkową, dokonane czy to w trybie administracyjnym, czy też w wyniku kontroli sądowej, pozostają bez wpływu na ocenę zgodności z prawem samej decyzji odsetkowej, co bynajmniej nie oznacza możliwości pozostawienia tej decyzji w obrocie prawnym. Będąc związaną z odrębnie wydaną decyzją w przedmiocie zaległości podatkowej, decyzja odsetkowa staje się bezprzedmiotowa w sytuacji, gdy poprzedzająca ją decyzja wymierzająca zaległość podatkową zostaje w jakikolwiek sposób wyeliminowana z obrotu prawnego, a to oznacza, że usunięcie z obrotu prawnego także decyzji odsetkowej następuje w trybie przewidzianym w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Uwzględniając ww. orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że prawidłowo sąd pierwszej instancji z zaskarżonym wyroku przyjął, iż pojęcie "bezprzedmiotowości", o którym mowa w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., nie obejmuje swoim zakresem "przedawnienia zobowiązania określonego w decyzji ostatecznej", co też oznacza, że okoliczność przedawnienia zobowiązania podatkowego nie czyni jej bezprzedmiotową. Przyjęcie tak szerokiego i ogólnego pojęcia "bezprzedmiotowości" decyzji, jakie proponuje skarżąca, mogłoby prowadzić do nieuprawnionego wniosku, iż może ona być wynikiem każdego ze zdarzeń wymienionych w art. 59 § 1 O.p. Tak szerokiemu rozumieniu terminu "bezprzedmiotowość" sprzeciwia się jednak cel instytucji przewidzianej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. nie jest bezprzedmiotowa i pozostaje w obrocie prawnym. Okoliczność zaś, że wskazane zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia nie oznacza, że decyzja ta wygasła z mocy prawa i że przez to stała się zbędna oraz bezprzedmiotowa, w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Dodatkowym argumentem przemawiającym za trafnością wykładni art. 258 § 1 pkt 1 O.p. może być także brzmienie art. 208 § 1 O.p., który stanowi że: "Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.". W tym przepisie w sposób wyraźny zostały unormowane skutki przedawnienia zobowiązania podatkowego, które następują w toku postępowania podatkowego. Brak analogicznej regulacji w odniesieniu do sytuacji, w której do przedawnienia dojdzie już po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu ostatecznej decyzji określającej czy też ustalającej zobowiązanie podatkowe oznacza w związku z tym, że ustawodawca nie unormował w przepisach O.p. skutków upływu przedawnienia po zakończeniu postępowania podatkowego, tym bardziej, że skutki upływu przedawnienia zostały uregulowane także w art. 59 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505); dalej: "u.p.e.a.". Wobec tego, upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinien być brany z urzędu pod uwagę w trakcie postępowania podatkowego (art. 208 § 1 O.p.), a po zakończeniu tego postępowania, w postępowaniu egzekucyjnym, w którym przedawnienie może stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania lub podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 33 § 2 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Ponadto, skoro decyzja ostateczna, jako bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 O.p., ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego po wydaniu decyzji, skutek wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przejawia się w zakresie realizacji decyzji, nie zaś samego jej funkcjonowania w obrocie prawnym. Innymi słowy, niemożność doprowadzenia do wykonania decyzji określającej czy też ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, które następnie uległo przedawnieniu, wynika z samego faktu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Zatem, akceptacja stanowiska skarżącej, sprowadzającego się do konieczności stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ostatecznej określającej zobowiązanie podatkowe, które po wydaniu tej decyzji wygasło, oznaczałaby konieczność stwierdzenia wygaśnięcia każdej takiej decyzji. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że decyzje określające, czy też ustalające zobowiązania podatkowe, nie mogą być wykonane, tj. nie mogą stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sytuacji przedawnienia. Jako nieuprawnione należało zatem ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego ujęte w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego (punkt 2 skargi kasacyjnej), tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 p.p.s.a., gdyż przepisy te, jako wynikowe, stanowią tylko konsekwencję orzeczenia, tj. uwzględnienia lub nieuwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji. Także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.", nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. W sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i umożliwia kontrolę instancyjną wyroku. Okoliczność zaś nieodniesienia się w uzasadnieniu orzeczenia przez sąd pierwszej instancji "do stanu faktycznego określonego postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Targówek z dnia 5 października 2020 r. [...], którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z uwagi na wystąpienie przedawnienia", nie miała znaczenia w sprawie, gdyż dowodzi tylko, że w postępowaniu egzekucyjnym organ uwzględnił kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność - jak już wyjaśniono - nie miała wpływu na ocenę zastosowania w sprawie art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Z tych wszystkich względów - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) - Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. /-/ A. Polańska /-/ J. Płusa /-/ A. Hanusz