II FSK 67/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 722/18 w sprawie ze skargi L. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.102.2018.1.MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. C. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 722/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę L. C. (dalej jako "Skarżący") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, będący doradcą podatkowym, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię, tj.: - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", przez uznanie, że zwrot składki członkowskiej Skarżącemu przez Spółkę prowadzi do powstania u Skarżącego przychodu ze stosunku pracy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Słusznie podkreślał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej na wniosek Skarżącego interpretacji indywidualnej, że obowiązek zapłaty składek członkowskich przez doradcę podatkowego ma charakter obowiązku o charakterze osobistym. Innymi słowy, obowiązek ten ciąży wyłącznie na doradcy podatkowym i na nikim innym więcej. Obowiązek ten powstaje i trwa nie z racji świadczenia pracy u danego pracodawcy w charakterze doradcy podatkowego, lecz z tytułu obowiązkowej przynależności każdego doradcy podatkowego do samorządu doradców podatkowych (Krajowej Izby Doradców Podatkowych), która to przynależność powstaje od momentu wpisu na listę doradców podatkowych (art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym - Dz. U. z 2018 r. poz. 377, z późn. zm.). Obowiązek ten jest niezależny od tego, w jakiej prawnie dopuszczalnej formie (art. 27 ustawy o doradztwie podatkowym) doradca podatkowy wykonuje swój zawód, co więcej - co do zasady - istnieje on także w sytuacji, gdy doradca podatkowy nie wykonuje zawodu (okres zawieszenia wykonywania zawodu). Obowiązek regularnego opłacania składki członkowskiej przez doradcę podatkowego wynika wprost z ustawy - art. 36 pkt 3 ustawy o doradztwie podatkowym, a jego zaniedbywanie może stanowić podstawę odpowiedzialności dyscyplinarnej i wymierzenia jednej z przewidzianej w tej ustawie kar dyscyplinarnych (art. 64 ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym). Zasadnie również wracał uwagę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że nie ma powszechnie obowiązującego przepisu, który nakładałby na pracodawcę obowiązek zwrotu składki uiszczonej przez pracownika zatrudnionego w charakterze doradcy podatkowego. Przepisem takim nie jest art. 94 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r. poz. 108, z późn. zm.), stanowiący o podstawowych obowiązkach pracodawcy. Z kolei snute przez Skarżącego analogie do obowiązku pracodawcy pokrycia kosztów zakwaterowania pracowników mobilnych, czy też do obowiązku pracodawcy zapewnienia pracownikowi ubioru roboczego, ze względu na dalece idącą odmienność tych sytuacji od kwestii stanowiącej istotę sprawy niniejszej, czyli opłacania składek członkowskich przez doradcę podatkowego, są bezprzedmiotowe. Skarżący argumentuje ponadto, że Spółka w której jest zatrudniony czerpie wymierne korzyści z uprawnień doradcy podatkowego posiadanych przez Skarżącego, a bez zatrudnienia takich osób - posiadających te kwalifikacje - nie mogłaby świadczyć takich usług. Na tej jednak zasadzie można by również dowodzić, że pracodawcy zatrudniający radców prawnych też czerpią wymierne korzyści z ich zatrudnienia i posiadanych przez nich kwalifikacji, dotyczyć by to również mogło aptek zatrudniających farmaceutów, pracowni architektonicznych zatrudniających architektów, czy szpitali zatrudniających lekarzy i pielęgniarki, których przynależność do samorządu zawodowego, jest również obowiązkowa i związana z obowiązkiem uiszczania składek członkowskich - a pomimo tego trudno byłoby twierdzić, że składki te ponoszone są wyłącznie w interesie tychże pracodawców. Skarżący wskazuje też, że gdyby nie jego umowa o pracę, to w ogóle nie musiałby opłacać składek, gdyż wtedy nie musiałby być wpisany na listę doradców podatkowych. Na kwestię tę należy jednak spojrzeć w ten sposób, że gdyby Skarżący nie został wpisany na listę doradców podatkowych (z czym wiąże się także obowiązek uiszczania składek członkowskich), być może mógby wykonywać inną pracę, u tego bądź u innego pracodawcy, ale nie w charakterze doradcy podatkowego. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że twierdzenia i argumentacja prezentowane w sprawie przez Skarżacego - że zwrot opłaconej przez niego składki przez pracodawcę nie stanowi dla niego żadnej wymiernej korzyści, ponieważ składka opłacana jest przez niego tylko i wyłącznie w interesie pracodawcy, ponieważ tylko jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowej i efektywnie wykonanej pracy, a ponadto dokonywanie przez pracodawcę zwrotu składki nie tylko nie przynosi mu żadnej wymiernej korzyści, ale wręcz przeciwnie, powoduje u niego same straty, czy to patrząc przez pryzmat wartości pieniądza w czasie, bo Skarżący najpierw dokonuje opłaty składki z własnych środków finansowych, a dopiero później dostaje zwrot tej kwoty od zatrudniającej go Spółki, czy też jeszcze większej straty finansowej w postaci zapłaty podatku dochodowego - stanowią nacechowane dużą dozą subiektywimu, a przez to niezasadne i jednak odosobnione postrzeganie i prawnopodatkową kwalifikację obowiązkowych składek członkowskich uiszczanych przez członka samorządu zawodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy pracodawca, nie będąc do tego prawnie zobowiązanym, refunduje pracownikowi, uiszczane przez niego z racji ciążącego na nim ustawowego obowiążku składki z tytułu obowiązkowej przynależności do samorządu zawodowego - wówczas powstaje u niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 1 art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Do analogicznych wniosków należy dojść również w świetle kryterów sformułowanych w powoływanym przez obie strony sporu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, powalających uznać odnośne przepisy u.p.d.o.f. za zgodne z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. Refundacja składki przez pracodawcę (Spółkę) następuje bez wątpienia za zgodą Skarżącego (którą wszak może również cofnąć, zwłaszcza w obliczu ponoszonych przez niego strat z tego tytułu, o czym była już mowa), stanowi dla Skarżącego wymierną korzyść w postaci zaoszczędzenia wydatku, do którego poniesienia jest osobiście zobowiązany oraz jej wysokość przypadająca na Skarżącego daje się łatwo wyliczyć. Mając na uwadze powyższe, za niezasadny uznać nalezy sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, w oparciu o art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).