II FSK 669/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - delegowany Krzysztof Kandut, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 747/20 w sprawie ze skargi E. działający przez A. S.A. z siedziba w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lutego 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.475.2019.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 747/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę E. działającego przez A. S.A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Od powyżej opisanego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865, dalej jako "u.p.d.o.p.") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dochody funduszu inwestycyjnego zamkniętego z odpłatnego zbycia nieruchomości komercyjnej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy dochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych i nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. Wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Skarżący fundusz nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór na etapie postępowania kasacyjnego dotyczy tylko tego, czy pod użytym w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. pojęciem "dochodów z nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust.1" rozumieć należy dochody w postaci pożytków z tych nieruchomości czy dochody z pożytków i z odpłatnego zbycia tych nieruchomości. 3.2. W rozstrzygnięciu tej kwestii pomocne będzie sięgnięcie do historii art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. Zostały one dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tą samą datą i dotyczyły dochodów przychodów osiągniętych od 1 stycznia 2018 r. O ile ten pierwszy przepis nie uległ zmianom, o tyle art. 24b był wielokrotnie nowelizowany. W wersji pierwotnej ust. 1 brzmiał następująco:" 1. Podatek dochodowy od przychodów z tytułu własności środka trwałego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, którego wartość początkowa przekracza 10 000 000 zł, w postaci: 1) budynku handlowo-usługowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako: a) centrum handlowe, b) dom towarowy, c) samodzielny sklep i butik, d) pozostały handlowo-usługowy, 2) budynku biurowego sklasyfikowanego w Klasyfikacji jako budynek biurowy - wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.". Od 1 stycznia 2019 r. ustępowi pierwszemu nadano następującą treść: "Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który: 1) stanowi własność albo współwłasność podatnika, 2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, 3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.". W takiej wersji obowiązywał on w dacie wydawania interpretacji i do dnia dzisiejszego nie uległ zmianie Porównując obie wersje art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że o ile w pierwotnej wersji przepis mówił o konkretnych rodzajach budynków, będących środkiem trwałym i własnością podatnika, o tyle od 1 stycznia 2019 r. jednym z warunków dotyczących budynku, jest oddanie go w całości albo w części do używania na podstawie umów, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zmiana ta została wprowadzona w celu zapewnienia zgodności przepisów o podatku od przychodów z budynków (początkowo zwanym podatkiem minimalnym) z prawem unijnym. W uzasadnieniu autoprawki do projektu ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych (druk nr 2291-A Sejmu VIII Kadencji) wskazano, że po uzgodnieniach z Komisją Europejską, w celu zapobieżenia przyznania niedozwolonej pomocy publicznej, art. 24b powinien ulec zmianom polegającym m.in. na tym, aby podatkiem tym były opodatkowane wszystkie nieruchomości - budynki, z wyłączeniem budynków mieszkalnych, jeżeli zostały oddane do używania w ramach rządowych (samorządowych) programów dotyczących budownictwa społecznego, stosowania minimalnego podatku dochodowego w odniesieniu do tych nieruchomości (ich części), które są wynajmowane. Obecnie podatkiem od przychodów z budynków objęte są wyłącznie budynki (ich części) oddane do używania na podstawie umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze. Zwrócić trzeba także uwagę na kolejną istotną różnicę między brzmieniem art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. i obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. Poprzednio podatek ten dotyczył "przychodów z tytułu własności środka trwałego, położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Obecnie podatek jest pobierany od "przychodów ze środka trwałego", spełniającego określone cechy, w tym będącego własnością lub współwłasności podatnika, ale jednocześnie wykorzystywanego w sposób przewidziany w art.16a ust.1 in fine u.p.d.o.p., czyli w tym przypadku jako przedmiot najmu, dzierżawy lub oddany do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze. 3.3. Odesłanie w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. oznacza zatem, że od 1 stycznia 2019 r. pod pojęciem budynków należy rozumieć te budynki, które zostały opisane w art. 24b ust.1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., czyli budynki, które są wynajmowane, dzierżawione albo zostały oddane do używania na podstawie umów o podobnym charakterze jak najem lub dzierżawa. Wyłączenie ze zwolnienia podatkowego dotyczy dochodów z budynków oddanych do używania. O ile zatem przy poprzednim brzmieniu przepisu, gdzie wskazywano tylko na charakter budynku (handlowo- usługowy, biurowy) i przychody określano jako przychody z tytułu własności środka trwałego uprawnione było twierdzenie, że dochody z nieruchomości dotyczą także dochodów z jej zbycia, o tyle w obecnym brzmieniu tego przepisu wniosek taki już wyprowadzony być nie może. Skoro bowiem chodzi o budynek oddany do użytkowania i w użytkowany przez inny podmiot w tym czasie, to dochodami z takich nieruchomości mogą być tylko dochody z najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, bo takie przychody przynosi środek trwały. Gdyby obejmować to miało dochody ze zbycia budynków, to treść art. 17 ust.1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p. powinna być uzupełniona po słowach: "dochody z budynków, o których mowa w art. 24b ust. 1" o następujące wyrażenie "w tym dochody z ich zbycia". Takiej treści przepis ten jednak nie zawiera. Gdy ustawodawca wskazuje na objęcie opodatkowaniem dochodów (przychodów) z nieruchomości, to jeśli chce opodatkować również dochody (przychody) z ich zbycia, wyraźnie o tym stanowi. Przykładem takiej regulacji jest przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 3 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego organu, że w takim przypadku wykładnia gospodarcza przemawia za tym, aby dochody z nieruchomości, których właścicielami są podmioty mające ograniczony obowiązek podatkowy i dochody polskiego rezydenta z tego samego tytułu były opodatkowane także w zakresie dochodów ze zbycia nieruchomości. Porównanie to jest nietrafne, te podmioty nie znajdują się w tożsamej sytuacji prawnej i faktycznej. Fundusze i odpowiadające im instytucje wspólnego inwestowania są na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych traktowane odmiennie, korzystają ze zwolnień podmiotowych i przedmiotowych. Odnośnie do instytucji wspólnego inwestowania, mających siedzibę na terenie Unii Europejskiej i w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które odpowiadają cechom polskich funduszy inwestycyjnych, o których mowa w art.17 ust. 1 pkt 57 u.p.o.p.d., stosuje się takie same zwolnienia jak do funduszy będących rezydentami, co wynika z art. 17 ust. 1 pkt 58 w zw. z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca zachował zatem tożsame zasady zwolnień w odniesieniu do funduszy – rezydentów i funduszy – nierezydentów. 3.4. Podsumowując: w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 u.p.d.o.p. zwolnieniu od opodatkowania podlegają dochody (przychody) ze zbycia nieruchomości, o których mowa w art. 24b ust.1 tej ustawy, uzyskane przez fundusze inwestycyjne zamknięte lub specjalistyczne fundusze inwestycyjne otwarte stosujące zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzone na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych. Wyłączeniu ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g u.p.d.o.p podlegają wyłącznie dochody z najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze tych nieruchomości. Zmiana stanu prawnego spowodowała dezaktualizację poglądów, wyrażonych m.in. w wyroku NSA z 14.02.2022 r., II FSK 1768/19 (dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2018 r.). 3.5. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Krzysztof Kandud Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jerzy Płusa