II FSK 669/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 727/16 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 1800 zł (słownie: tysiąc osiemset) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 7 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 48.863 zł. Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wydał decyzję z dnia 26 lipca 2016 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008r. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: - uchybienie art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 143 oraz 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy ustalenia dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieuwzględnieniem wbrew art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu Spółki wartości usług wykonanych w 2008r. przez firmę U. [...] L.Z., oraz kwoty wynikającej z duplikatu faktury z dn. 4.03.2008 faktury nr [...]. wystawionej przez firmę W.; - uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 141 § 4, art.151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargi w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie nie uwzględnił że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem, art.122, art.187 § 1, art.191 O.p. wobec niezebrania całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnie ustalonym stanem faktycznym sprawy (naruszenie art.122 O.p.), a w konsekwencji - dokonaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, z naruszeniem wynikających z art.187 § 1, art.191 O.p. zasad wszechstronnej i swobodnej oceny dowodów i nieuzasadnione pominięcie jako kosztu uzyskania przychodu Spółki wartości usług wykonanych w 2008r. przez firmę U. [...] L.Z. i kwoty wynikającej z duplikatu faktury z dn.4.03.2008 faktury nr [...] z 11.07.2006r. wystawionej przez firmę W. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art.174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego wobec uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. będące wynikiem zakwestionowania prawidłowości zaliczenia poniesionych przez Spółkę wydatków wynikających z faktur wystawionych przez firmę U. [...] L.Z. w 2008r. oraz kwoty wynikającej z duplikatu faktury z dn.4.03.2008 faktury nr [...] z 11.07.2006r. wystawionej przez firmę W., pomimo że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, iż faktury wystawione przez L. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ujęcie w kosztach uzyskania przychodu Spółki wydatku wynikającego z faktury wystawionej przez firmę W. pozostaje bez związku z przychodami roku 2008. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, a także zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w rozpoznawanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy wnioski organów dotyczące niespełnienia przesłanki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z których to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w ustalonym stanie faktycznym. Na wstępie należy wskazać, że Decyzją z dnia 7 marca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 48.863 zł. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poprzedzającego je postępowania kontrolnego, w świetle których Spółka dokonała m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 23.770,49 zł wynikającą z duplikatu faktury nr [...] z dnia 31 lipca 2016 r. wystawionej przez [...] W. L.W., który to wydatek dotyczył 2006 r. Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 298.350 zł, wynikającą z faktur VAT dokumentujących wykonanie robót ogólnobudowlanych i budowlanych, wystawionych przez U.[...] L.Z. z O. W ocenie organu kontroli skarbowej, tylko część prac udokumentowana tymi fakturami została wykonana. W związku z tym organ, odwołując się do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.p.", uznał, że Spółce nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków wynikających z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wydanej w związku z odwołaniem Spółki decyzji z dnia 26 lipca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie wskazał, że Spółka zawarła w dniu 15 stycznia 2008 r. umowę z [...] Z. Sp. z o.o. z siedzibą w R., której przedmiotem były roboty budowlano – montażowe obejmujące: remont obiektu "P." w R. przy ul. P., zagospodarowanie terenu wokół jeziora M., kort tenisowy dla potrzeb [...] Z., zagospodarowanie rynku w R. obok Z. W umowie określono termin rozpoczęcia robót na dzień 16 stycznia 2008 r. oraz ich zakończenia na dzień 15 czerwca 2008 r. W celu zrealizowania wskazanych wyżej umów Spółka zawarła umowy z podwykonawcami, m.in. następujące umowy z L.Z. na wartość 670.939 zł brutto: 1) z dnia 2 listopada 2007 r. na wykonanie robót wykończeniowych w budynku strzelnicy przy Z. przy ul. P. z terminem realizacji od 10 listopada 2007 r. do 15 stycznia 2008 r. i wartości 66.800 zł netto plus podatek VAT. 2) z dnia 12 grudnia 2007 r. na roboty w obiekcie w R. przy ul. P.: z terminem realizacji od 15 grudnia 2007 r. do 15 czerwca 2008 r. i wartości 228.000 zł netto plus podatek VAT. Do umowy zostały dołączone dwa aneksy, w których określono szczegółowo zakres dodatkowych robót budowlanych wskazanych na s. 8 decyzji. 3) z dnia 15 listopada 2008 r. na remont elewacji dziedzińca obiektu Z. w terminie od 15 grudnia do 18 grudnia 2008 r. o wartości 42.500 zł netto. Spółka ujęła w prowadzonej dla celów podatku dochodowego ewidencji faktury VAT dokumentujące zakup usług budowlanych od L.Z. w łącznej kwocie 597.495 zł brutto, podatek VAT 107.745 zł. Według zaś dokumentacji podwykonawcy wartość usług budowlanych wykonanych na rzecz Spółki wyniosła 82.960 zł brutto, przy czym zaewidencjonował on tylko nieliczne faktury wystawione na rzecz Spółki. Uwzględniając zatem zebrany materiał dowodowy, organ uznał, że podstawę do obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodów stanowią tylko kwoty wynikające z pięciu faktur VAT wystawionych przez L.Z., tj.: nr [...] z dnia 25 lutego 2008 r., nr [...] z dnia 4 marca 2008 r., nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 24 kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia 26 maja 2008 r. na łączną wysokość 61.600 zł netto, podatek VAT 13.552 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zestawienie zakresu robót przyjętych do wykonania przez Spółkę z zakresem robót zleconych L.Z. dowodzi, że wykonywał on tylko niewielką część robót na remontowanych przez [...] Z. obiektach. Na budowach pracowały także osoby zatrudnione przez Prezesa Zarządu Spółki J.B., a także pracownicy Spółki. Zeznania pracowników L.Z. potwierdziły, że wykonywali oni prace na P. i w S. polegające na wykonaniu okładzin z płyt kartonowo-gipsowych oraz ich wykończenie. Jednak żaden z nich nie potwierdził faktu wykonywania prac przy budowie płyty lotniska, chodników przy korcie tenisowym i ogrodzenia kortu. Prowadzona przez L.Z. dokumentacja dla potrzeb podatku dochodowego zawierała faktury na rzecz Spółki jedynie na kwotę brutto 58.000 zł, podatek VAT 12.760 zł. Z deklaracji PIT-11 wynikało, że L.Z. zatrudnionym pracownikom wypłacał najniższe wynagrodzenie. Posiadali oni tylko podstawowe narzędzia i wykonywali proste roboty budowlane, a sprzęt zapewniał inwestor. Ponadto Spółka posiadała na prowadzonych budowach własnych pracowników. W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że potrzeby Spółki sprowadzały się jedynie do uzyskania faktur VAT, dzięki którym mogła zmniejszyć przychód o koszty uzyskania przychodów. Fakt manipulowania w Spółce fakturami potwierdziły zeznania księgowej Spółki K.K. Organ dodał, że nie przesądza, czy roboty wyszczególnione w umowach zostały w ogóle wykonane, w jakiej części i przez kogo. Z uwagi na to, że faktury zawierały bardzo ogólne opisy przedmiotu sprzedaży, przeanalizował je w kontekście zawartych umów, jak też skonfrontował z zeznaniami pracowników L.Z., stwierdzając, że zakres wykonanych prac był mniejszy niż określony w zawartych przez Spółkę umowach i zleceniu. Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponadto w kosztach uzyskania przychodów kwoty 23.770,49 zł, wynikającej z duplikatu z dnia 4 marca 2008 r. faktury Nr [...] z dnia 31 lipca 2006 r. Wskazał, że w dniu 18 maja 2006 r. Spółka zawarła umowę z [...] W. L. W. z siedzibą w P. na wykonanie prac w zakresie zadaszenia dziedzińca obejmujących: dostarczenie projektu wykonawczego, dostawę materiałów na budowę, montaż pokrycia na konstrukcji zadaszenie dziedzińca oraz montaż klap wentylacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie natomiast oddalając skargę wskazał, że na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały prawidłowej oceny okoliczności dotyczących możliwości wykonania na rzecz skarżącej Spółki usług przez wystawcę faktur, tj. przez U. L.Z. z siedzibą w O. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, szczegółowa konfrontacja treści umów zawartych przez Spółkę z L.Z. z dokumentacją w postaci dziennika budowy oraz protokołów odbioru robót, fakturami VAT, a także z opisem wykonanych robót wynikającym z zeznań L.Z. i jego pracowników, czyniła w pełni zasadnym wniosek, że nie została zachowana chronologia poszczególnych zdarzeń, jak również, że nie było możliwe wykonanie przez ograniczoną liczbę pracowników L. Z. tak dużego zakresu prac jak wskazany w umowach. Porównanie treści faktur, zwłaszcza w zakresie opisu przedmiotu sprzedaży, z zawartymi umowami oraz z zeznaniami pracowników L.Z., potwierdziła, że zakres wykonanych przez L.Z. prac odbiegał znacznie od określonego w umowach i zleceniu. Zdaniem WSA uwzględniając zebrany materiał dowodowy, organy prawidłowo uznały, że podstawę do obniżenia przychodu o koszty uzyskania przychodów stanowią tylko kwoty wynikające z pięciu wyszczególnionych na s. 14 zaskarżonej decyzji faktur VAT wystawionych przez L.Z. na łączną wysokość 61.600 zł netto. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego bezsporne jest, że zarówno w Spółce R., jak i u jej kontrahenta L.Z. znajdowały się różnorakie faktury dokumentujące zakup usług budowlanych, które u drugiej strony nie znajdowały odzwierciedlenia, tj. nie były zgodne co do ilości faktur, zakresu robót, wartości robót. Tylko jedna faktura znalazła odzwierciedlenie zarówno w Spółce R., jak i u podwykonawcy, tj. faktura nr [...] z dnia 14 kwietnia 2008 r. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art.133 § 1 w związku z art. 143 oraz 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy, nie zbadał w sposób wystarczający, czy ustalenia dokonane przez organ, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają wymogom zawartym w art. 120, art.122, art.187 § 1, art.191 Ordynacji podatkowej, co skutkowało nieuwzględnieniem wbrew art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. jako kosztu uzyskania przychodu Spółki wartości usług wykonanych w 2008r. przez firmę U. L.Z., oraz kwoty wynikającej z duplikatu faktury z dn. 4.03.2008 faktury nr [...] z 11.07.2006r. wystawionej przez firmę W. Skarżąca podała, że sama wartość prac netto w zakresie wykonania okładzin z tych płyt według umowy wynosił 92.150 zł, a wartość robót wynikająca z faktur uznanych przez organy wynosiło 61.600 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej wskazane w petitum skargi kasacyjnej stanowią jedynie polemikę z oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie. Jednak przeprowadzona ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonywująca i nie zawiera w sobie sprzeczności. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, by naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy wskazać, że brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez sąd pierwszej instancji. A zatem skoro ustalono, że faktury wystawione przez L.Z. za usługi budowlane nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wydatki wskazane w kwestionowanych fakturach nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów skarżącej, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.