II FSK 669/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1612/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) z dnia 7 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1612/14) oddalił skargę A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 13 września 2013 r., określającą skarżącej - wspólnikowi spółki cywilnej "Z." (dalej: spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i określił to zobowiązanie w wysokości 5.297 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 21 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ ten zaakceptował stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji o zawyżeniu przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 177.650,36 zł. Organy uznały, że kwota ta dotyczy wartości przekazanych towarów handlowych na rzecz występującego (w dniu 31 grudnia 2009r.) ze spółki wspólnika S. K. udokumentowanych 51 fakturami VAT, wystawionych w okresie od dnia 6 stycznia 2010 r. do dnia 31 maja 2010r. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów każdą wystawioną fakturę spółka wykazywała ze znakiem minus w kolumnie 10 "zakup towarów", a następnie te same wartości wynikające z przedmiotowych faktur w kwocie netto, wykazywała w kolumnie 13 "pozostałe wydatki". W związku z powyższym powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) uznano, że wydatki na zakup towarów w części będącej spłatą byłego wspólnika nie mogą być zakwalifikowane przez obecnych wspólników do kosztów uzyskania przychodów spółki. Podkreślono, że rozliczenie towarów winno znajdować odzwierciedlenie jedynie w wartości remanentu przyjętego na dzień 1 stycznia 2010 r. Wprawdzie od dnia 4 stycznia 2010 r. przystąpił do spółki nowy wspólnik - D. T. – lecz nie miało to wpływu na wartość stanu zapasów towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2010 r., tj. nie wydatkował środków na zakup towarów handlowych w ramach spółki przed 1 stycznia 2010 r., które znalazły się w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. Organ wskazał, że wydatki poniesione przez spółkę w 2010 r. na zakup towarów handlowych dotyczyły już innego podmiotu zatem brak było podstaw do korekty kosztów zakupu towarów, jak również brak było podstaw aby ww. wartość towarów ująć w "pozostałych wydatkach" firmy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. poz. 267 ze zm.; dalej: kpa) poprzez załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu skarżącej; art. 77 § 1 kpa i art. 80 kpa polegające na przyjęciu, że zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia, iż wartość przekazanych S. K. towarów znajduje się w przychodzie i w kosztach, zatem podatkowo operacja gospodarcza jest neutralna; art. 107 § 3 kpa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skarżącej i nie podanie przyczyn, z powodu których argumentom skarżącej odmówiono wiarygodności. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, umorzenie postępowania w sprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem Sądu, rację ma organ podatkowy, że spółka błędnie udokumentowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przekazanie towarów na rzecz byłego wspólnika. Rozliczenie tych towarów winno znajdować odzwierciedlenie jedynie w wartości remanentu przyjętego na dzień 1 stycznia 2010 r., wprowadzonego do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Wspomniana wartość towarów powinna zostać uwzględniona przez wspólnika, o ile zamierzał on kontynuować działalność gospodarczą, w jego księgach podatkowych. Podnoszona przez skarżąca kwestia neutralności podatkowej wyraża się we wskazanym tutaj aspekcie horyzontalnym pomiędzy ww. podmiotami. W konsekwencji Sąd za nieprawidłowe uznał rozliczenie, które sprowadzało się do tego, że dokonano zarówno korekty kosztów "zakupu towarów handlowych" w 2010 r., jak też uwzględniono wartości towarów w "pozostałych wydatkach" spółki. Trudno bowiem mówić w takim przypadku o wydatkach poniesionych przez spółkę mających związek z jej działalnością gospodarczą skoro w 2010 r. towary te stanowiły własność innego podmiotu gospodarczego – byłego wspólnika spółki. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a., zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: 1. art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b w związku 24 ust. 3d u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieuwzględnienie przy obliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych wysokości przychodu wykazanego w fakturach wewnętrznych wystawionych pomiędzy spółką, a występujący wspólnikiem, 2. art. 21 ust. 1 pkt 50b w związku art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów kosztu w celu uzyskania neutralności podatkowej, w związku z rozliczeniem z występującym wspólnikiem, 3. w art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2044 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004, poz. 54, Nr 535 z późn. zm.), dalej: u.p.t.u. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie, w jakim Sąd przyjął, że wypłata zysku w formie niepieniężnej winna być opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych, orzekając na zasadzie słuszności, że sytuacja w której "spółka dokonuje wypłaty z zysku w formie niepienieżnej, kosztem swojego majątku", powinna być potraktowana jako podlegająca opodatkowaniu, nieskazując podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia i niepodając, czy doszło do wyczerpania przesłanek opodatkowania wskazanych w art. 14 ust. 1 ust. 2 u.p.d.o.f., czy też wskazania czynność powinna być opodatkowana ze względów słuszności, a więc bez podstawy prawnej; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowego stanu faktycznego w sprawie, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Zostały w niej sformułowane zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego, zaś przedmiotem sporu między stronami jest kwestia prawidłowości rozliczenia przez spółkę wartości przekazanych towarów handlowych na rzecz występującego ze spółki w dniu 31 grudnia 2009 r. wspólnika. Niezasadnie skarżąca zarzuca naruszenie przez WSA we Wrocławiu przepisów postępowania. Wbrew twierdzeniu skarżącej, zaskarżony wyrok nie został wydany w sposób dowolny, na zasadzie słuszności, bez wskazania stosownych przepisów prawa. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia, którego wadliwość może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania wówczas, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę orzeczenia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W uzasadnieniu wyroku - sporządzonym zgodnie z art. 141§ 4 p.p.s.a. - WSA we Wrocławiu obszernie przytoczył i przeanalizował przepisy regulujące prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. § 1, 11 ust. 1, 2, 3 i 4 oraz § 27 ust. 1 rozporządzenia MF, które odnosiły się do rozpoznawanej sprawy. Wskazał również na znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujące zasady ujmowania wydatków w kosztach uzyskania przychodów. Nietrafne są też zarzuty jakoby WSA we Wrocławiu wbrew art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalił skargę na decyzję wydaną z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd ten trafnie przyjął, że organy podatkowe nie uchybiły w sprawie przepisom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że organy podatkowe podjęły działania dla wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a ponadto dokonały zgodnej z przepisami art. 191 O.p. oceny zebranych dowodów. Analizując podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że skarżąca podnosząc dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 50b w związku z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 106 ust. 7 u.p.t.u., nie sprecyzowała, czy wskazane przepisy prawa materialnego zostały jej zdaniem naruszone poprzez błędną wykładnię, czy też poprzez niewłaściwe zastosowanie. Ponadto podnosząc pierwszy zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 lit. b oraz ust. 3 pkt 11 i 12 lit. b u.p.d.o.f. skarżąca zarzuciła, że przepisy te naruszono w związku z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f. Skarżąca nie wskazała zatem poprzez podanie odpowiedniej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, jakiego przepisu dotyczy zarzut naruszenia prawa materialnego. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 oraz art. 176 p.p.s.a. W ramach unormowania art. 174 pkt 1 p.p.s.a. dopuszcza się podstawę kasacyjną naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię polega na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, zaś naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym służącym wzruszaniu rozstrzygnięć wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a. nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Niemniej nawiązując do argumentacji skarżącej, warto zauważyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.o.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 u.p.d.o.f. nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że zostały one poniesione i mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wydatek na zakup towarów handlowych poniesiony przez wspólników spółki miał na celu przysporzenie osiągnięcia przychodów. Jednak nie ma związku pomiędzy poniesieniem wydatków na zakup towarów handlowych w 2009 r., zmianą składu osobowego spółki cywilnej w 2010 r., a działaniem w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W rezultacie omawiane wydatki, w części będącej spłatą byłego wspólnika, nie mogą być zakwalifikowane przez obecnych wspólników do kosztów uzyskania przychodów. Rozliczenie towarów przekazanych byłemu wspólnikowi powinno było znajdować odzwierciedlenie jedynie w wartości remanentu przyjętego na dzień 1 stycznia 2010 r. Wprawdzie od dnia 4 stycznia 2010 r. skład osobowy uległ zmianie, jednak skarżąca jako nowy wspólnik spółki nie miała wpływu na wartość stanu zapasów towarów handlowych na dzień 1 stycznia 2010 r., tj. nie wydatkowała środków na zakup towarów handlowych w ramach spółki przed dniem 1 stycznia 2010 r., które znalazły się w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2009 r. Wydatki poniesione przez spółkę w 2010 r., w tym na zakup towarów handlowych, dotyczyły już innego podmiotu ze względu na zmianę wspólników, brak zatem podstaw do korekty kosztów zakupu towarów handlowych w 2010 r. z tytułu rozliczenia z byłym wspólnikiem. Brak również podstaw, aby ww. wartość towarów ująć w pozostałych wydatkach przedsiębiorstwa, jak to uczyniła spółka, gdyż w żaden sposób nie jest to związane z jej działalnością gospodarczą. Rozliczenie spółki z byłym wspólnikiem, czyli przekazanie części towarów i materiałów, powinno było zatem znajdować odzwierciedlenie w spółce tylko w remanencie początkowym. Należy również podkreślić, że spółka na dzień 31 grudnia 2009 r. wykazała w spisie z natury towary handlowe na łączną kwotę 386.907,46 zł, z których na podstawie porozumienia zawartego w dniu 30 stycznia 2010 r. spółka od stycznia do maja 2010 r. przekazała środki obrotowe byłemu wspólnikowi o wartości 177.650,36 zł. Wydatek na zakup towarów będących przedmiotem rozliczenia wspólników został uwzględniony w kosztach uzyskania przychodów spółki w 2009 r. natomiast w momencie przekazania ich w ww. części byłemu wspólnikowi straciły charakter kosztu związanego z uzyskaniem przychodu spółki. Spółka błędnie dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. o ich wartość przekazaną byłemu wspólnikowi, zmniejszając koszty zakupu towarów handlowych i jednocześnie zwiększając pozostałe wydatki. Zmniejszenie bieżących zapasów towarów z 2010 r. nie znajduje również uzasadnienia. Uzasadnione w sprawie jest ujęcie dokonanej operacji gospodarczej, tj. przekazania byłemu wspólnikowi towarów handlowych o wartości 177.650,36 zł, poprzez zmniejszenie o kwotę przekazanego towaru wartości remanentu przyjętego przez spółkę na dzień 1 stycznia 2010 r. Powyższe spowoduje, że remanent początkowy do rozliczenia rocznego za 2010 r. należy przyjąć w kwocie 209.257,10 zł, tj. według spisu z natury o wartości 386.907,46 zł, pomniejszony o wartość przekazanych towarów handlowych w kwocie 177.650,36 zł. Operacja ta nie powinna była znaleźć odzwierciedlenia w bieżącym prowadzeniu dokumentacji podatkowej za 2010 r. Trafnie wskazuje organ odwoławczy, że zwrot udziału wspólnikowi w formie pieniężnej następuje ze środków finansowych wypracowanych przez spółkę, czyli już opodatkowanych. Natomiast przekazanie towarów byłemu wspólnikowi, jako uzgodniony przez strony zwrot udziału, rodzi takie konsekwencje, że z tego tytułu spółka nie uzyska przychodu, a towary te tracą charakter towarów zakupionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Prawidłowe i zgodne z prawem było zatem dokonanie korekty remanentu początkowego o wartość przekazanych towarów. Nietrafne są zarzuty jakoby w sprawie został opodatkowany zwrot w formie towaru udziału występującego wspólnika. Opodatkowaniu za 2010 r. podlegał w spółce dochód zgodnie z art. 9 u.p.d.o.f., zaś fakt uznania, że przekazany towar byłemu wspólnikowi nie stanowi kosztu uzyskania przychodu nie świadczy o opodatkowaniu udziału przekazanego byłemu wspólnikowi. Powyższe wywody potwierdzają, że zaskarżony wyrok WSA we Wrocławiu - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - nie narusza przepisów prawa materialnego. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora IS w sprawach niezwiązanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).