II FSK 667/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1031/12 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr IBPB II/2/415-506/12/MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz A. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1031/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") uchylił wydaną dla A.K. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. (nr ...) dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku wynikał następujący stan sprawy. 30 maja 2012 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania przychodów z udziałów w zyskach osób prawnych. We wniosku przedstawił stan faktyczny z którego wynikało, że jest wspólnikiem spółki kapitałowej, co do której istnieje zamiar przekształcenia jej w spółkę osobową. W spółce przekształcanej zgromadzenie wspólników zazwyczaj przeznaczało zysk na kapitał zapasowy. Skarżący postawił w tej sytuacji pytanie, czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.") znajdzie zastosowanie do zysków osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. a znajdujących się na kapitale zapasowym spółki przekształcanej? Jego zdaniem w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, "wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych". Takie stanowisko opierał brzmienie art. 14 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1316 ze zm.). Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, a zasadniczą tezą tego poglądu było stwierdzenie, że art. 14 ustawy nowelizującej nie odnosi się w ogóle do zysków spółki przekształcanej wypracowanych przed 1 stycznia 2009 roku, a decydująca o zastosowaniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest data przekształcenia spółki kapitałowej w osobową. Po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył do WSA skargę na udzieloną mu interpretację, zarzucając w niej organowi naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ww. ustawy nowelizującej z 6 listopada 2008 r. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. WSA uznał, że skarga była usprawiedliwiona. Zdaniem sądu pierwszej instancji art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dodany na podstawie art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2009 r., obejmuje swym zakresem wszystkie zyski spółek kapitałowych przekształcanych od tego właśnie dnia, czyli także niepodzielone zyski, które spółka kapitałowa osiągnęła przed tą datą. Wynika to z art. 14 ustawy zmieniającej, stanowiącego, że ustawa ta ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2009 r. (z wyjątkami niemającymi zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu ogólne odesłanie do "uzyskanych dochodów" (poniesionej straty) w treści ustawy zmieniającej oznacza, że dochodem, którego dotyczy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest dochód osób fizycznych. Zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby te uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bez względu na to kiedy te zyski spółka wypracowała. Uznał jednak, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji było nieprawidłowe co do rozumienia wyrażenia "niepodzielone zyski". Minister Finansów - zdaniem WSA - oparł swą wykładnię kryteria nieznane przez ustawę. Podzielił przy tym stanowisko skarżącego, że podział zysku nie oznacza podziału tego zysku podziału tego zysku wyłącznie między wspólników, lecz także przeznaczenie zysku zgodnie z uchwałą wspólników w całości i w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. Ostatecznie WSA skonkludował, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od wyroku WSA wywiódł Minister Finansów zarzucając naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu. Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, lub - ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była bezzasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Należy bowiem uznać, że skoro w świetle przepisów k.s.h. dopuszczalny jest podział zysku na cele związane z działalnością spółki i jej dalszym rozwojem a tym samym wyłącznie prawa wspólnika do dywidendy przez zgromadzenie wspólników sp. z o.o. (art. 191 § 1 i 2 k.s.h.), to podzielony w ten sposób zysk, ponieważ został kategorycznie rozdysponowany, nie może być uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. Przepis w ówczesnym brzemieniu nie dawał podstaw do wyinterpretowywania objęcia obowiązkiem podatkowym tych zysków spółki przekształcanej przekazanych na kapitał zapasowy, a które nie zostały podzielone między wspólników. Treść tego przepisu nakazuje uznać, że przepis ten nie znajduje zastosowania w przypadku każdego dozwolonego przepisami k.s.h. podziału zysków w spółce. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z gramatycznym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wyznaczającym ostateczne granice wykładni. Dodawanie dodatkowej - niewynikającej z brzmienia przepisu - przesłanki opodatkowania byłoby, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów i stawek opodatkowania, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków dopuszczalne jest wyłącznie w drodze ustawy. Stanowisko to zresztą wpisuje się w utartą linię orzeczniczą prezentowaną zarówno przez wojewódzkie sądy administracyjne jak i Naczelny Sąd Administracyjny (por. min.: wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10, wyrok NSA z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10, wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10, wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Tym samym wykładnia zaprezentowana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku musi być uznana za prawidłową. Z tym, że Naczelny Sąd Administracyjny zastrzega, że konkluzja ta odnosi się wyłącznie do kwestii wyznaczonej sformułowaną podstawą kasacyjną. Strony nie zakwestionowały bowiem wszystkich tez zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w tym, w szczególności, czasowego skutku wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny, z racji związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie poddawał zaskarżonego wyroku w tym zakresie kontroli instancyjnej. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw (art. 184 p.p.s.a.). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 204 pkt 2 p.p.s.a