II FSK 665/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jen Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. i M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2364/15 w sprawie ze skargi M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. i M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 665/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. i M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 16.03.2015 r. określił na kwotę 300.955 zł wysokość zobowiązania skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2008. Ustalił, że skarżący nie uzyskał zadeklarowanego przychodu z działalności gospodarczej w kwocie 661.570,10 zł, ponieważ nie wykonał usług remontowo-budowlanych udokumentowanych wystawionymi fakturami, a także zawyżył o kwotę 550.838,89 zł koszty uzyskania przychodów wskutek wykazania zakupu towarów i usług związanych z niewykonaną usługą; ponadto zaniżył przychody o kwotę 242.990,66 zł wskutek niezadeklarowania otrzymanych gotówką wynagrodzeń za inne usługi budowlane. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 29.06.2015 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, uznając trafność ustalenia, że skoro zakwestionowane roboty remontowo-budowlane faktycznie nie zostały wykonane, a otrzymana przez skarżącego zapłata gotówką dotyczy innego zlecenia, suma przelana na jego rachunek bankowy jako zapłata za rzekomo wykonane roboty stanowi przychód z innych źródeł, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. W skardze na tę decyzję skarżący zakwestionował zasadność ustalenia, że zawyżył przychody z działalności gospodarczej i jednocześnie nie zgłosił do opodatkowania przychodów z innych źródeł, podnosząc, że brak kosztorysu i szczegółowego zakresu prac nie świadczy o tym, że umowa o roboty remontowo-budowlane nie została wykonana; nie świadczy też o tym zły stan techniczny budynku i konieczność prowadzenia w nim dalszych prac. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do wyroku tegoż Sądu: z dnia 21.06.2017 r. (III SA/Wa 1765/17) oraz prawomocnego wyroku z dnia 3.09.2014 r. (III SA/Wa 530/14) którymi oddalono skargi skarżącego i jego kontrahenta na decyzje w przedmiocie towarów i usług za tożsamy okres – i stwierdził, że skoro kontrahentka skarżącego zeznała, że zapłaty za świadczone przez niego usługi dokonała gotówką, a skarżący tego przychodu nie zaewidencjonował, słusznie rozpoznano z tego tytułu przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei fakt niewykonania przez skarżącego robót udokumentowanych wystawionymi przez niego fakturami został ustalony na podstawie licznych dowodów, także ze źródeł osobowych, a w konsekwencji przypisane do nich przychody nie mogły być uznane jako uzyskane z działalności gospodarczej, a wykazane wydatki na zakup usług i materiałów budowlanych – jako koszty uzyskania tych przychodów. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli skarżący, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przez niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 10, art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000.14.176, dalej: u.p.d.o.f.), w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że skarżący zawyżyli przychody z działalności gospodarczej; 2. art. 10 i art. 14 u.p.d.o.f., w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że skarżący nie zgłosili do opodatkowania przychodów z innych źródeł; 3. art. 22 u.p.d.o.f., w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że skarżący zawyżyli koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy: 4. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, to jest z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015.613, dalej: O.p.), co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej; 5. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c I art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie i nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast zastosowania środka w postaci uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Granice te wyznaczają przytoczone przez wnoszącego skargę kasacyjną podstawy kasacyjne (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu przepisu, który w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną został naruszony, z oznaczeniem jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, etc.) określonego aktu prawnego, w którym przepis ten jest zamieszczony. Reguła wyrażona w art. 183 § 1 P.p.s.a. oznacza zarazem, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie uzupełniać lub rekonstruować przytoczonych przez stronę podstaw kasacyjnych, nawet wtedy, gdy może domniemywać intencji strony co do kierunku zaskarżenia wyroku. W konsekwencji oznacza to, że Sąd ten obowiązany jest poprzestać na ocenie zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, w granicach zakreślonych przytoczonymi ich podstawami. Przypomnienie tych reguł jest o tyle istotne, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako podstawy kasacyjne postawionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego przytoczono art. art. 10, 11, 14 i 22 u.p.d.o.f. Tymczasem – w brzmieniu u.p.d.o.f. obowiązującym w roku 2008 – art. 10 dzielił się na trzy ustępy, z których pierwszy dzielił się na dziewięć punktów, a drugi na trzy; art. 11 dzielił się na pięć ustępów, z których jeden (ust. 2a) dzielił się na cztery punkty; art. 14 dzielił się na dziesięć ustępów, z których jeden (ust. 2) dzielił się na dwanaście punktów; wreszcie art. 22 dzielił się na trzydzieści trzy ustępy, z których część dzieli się na mniejsze jednostki redakcyjne. Wyliczenie to obrazuje, że wskazanie jako podstaw kasacyjnych podniesionych zarzutów "art. 10, art. 11, art. 14 lub art. 22" u.p.d.o.f. nie spełnia wymogów prawidłowego przytoczenia podstaw kasacyjnych w rozumieniu art. 183 § 1 w związku z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. i ma jedynie charakter ogólnikowego wskazania kierunku zaskarżenia. Wyklucza to jednak możliwość merytorycznego zbadania przez sąd kasacyjny zasadności podniesionych zarzutów, gdyż nie wiadomo, naruszenia konkretnie których przepisów zarzuty te dotyczą. W konsekwencji wywiedzione przez skarżących na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuty naruszenia prawa materialnego uchylają się od kontroli kasacyjnej. Co się tyczy zarzutów naruszenia przepisów postępowania ("naruszenia przepisów prawa procesowego", jak ujęto to w skardze kasacyjnej), należy zauważyć, że w istocie odnoszą się one do zaaprobowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwych – w ocenie skarżących – ustaleń faktycznych organów podatkowych; wynika to wszakże bardziej z uzasadnienia skargi kasacyjnej, niż z treści samych zarzutów. Wbrew zapatrywaniu skarżących ustalenia te poczynione jednak zostały zgodnie z obowiązującymi organy podatkowe przepisami postępowania, zwłaszcza odnoszącymi się do postępowania dowodowego. W szczególności sprzeczność w twierdzeniach skarżącego i jego kontrahentki co do sposobu regulowania należności za usługę budowlaną organy podatkowe władne były ocenić zgodnie z regułą wynikającą z art. 191 O.p., w myśl której to organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W oparciu o tę regułę możliwe zatem było poczynienie ustalenia faktycznego na podstawie twierdzeń kontrahentki skarżącego, a nie na jego twierdzeniach. Okoliczność, że skarżący świadczył wiele usług budowlanych i otrzymywał zapłatę za różne usługi, powinna wynikać z prawidłowo prowadzonej dokumentacji, która wykazywałaby związek określonych płatności z określonymi zleceniami; eliminowałoby to spory co do właściwego ich przyporządkowania. Odnosi się to także do zlecenia remontu budynku zajmowanego przez ambasadę, a co więcej – trudno zanegować ustalenia organów podatkowych, że skarżący w roku 2008 w rzeczywistości remontu tego budynku nie przeprowadził, skoro już w roku następnym konieczny był jego remont generalny. Logiczna była więc, z jednej strony, odmowa uznania uzyskanego przez skarżącego przychodu za zapłatę za wykonanie tego właśnie zlecenia, jak również, z drugiej strony, odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów zakupu materiałów i usług związanych z rzekomym wykonaniem tego zlecenia. Również dokonanie tego ustalenia faktycznego nie narusza więc przytoczonych w zarzucie przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z kolei zasadność zarachowania tych płatności do przychodów z innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jest kwestią oceny prawidłowości zastosowania materialnego prawa podatkowego, do czego Naczelny Sąd Administracyjny odnieść się nie może z powodu wskazanych wcześniej wadliwości zarzutów i podstaw kasacyjnych. Oczywiście trafne było przy tym powołanie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na rozstrzygnięcia sądowoadministracyjne, zwłaszcza prawomocne, dotyczące podatku od towarów i usług, czy to skarżącego, czy jego kontrahenta, jako że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko sąd, który je wydał, ale również inne sądy. Nie sposób więc zgodzić się z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. Wbrew założeniu, leżącemu u ich podstaw, Sąd ten słusznie zaaprobował ustaloną przez organy podatkowe podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, zasadnie nie dopatrując się naruszenia przez organy podatkowe naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rezultacie Sąd ten prawidłowo zastosował środek w postaci oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. oraz prawidłowo nie zastosował środka w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Oczywiście chybiony jest przy tym zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 124 § 1 P.p.s.a., gdyż nie został on w żaden sposób uzasadniony, a nie sposób przyjąć, aby wyrok został wydany bez zamknięcia rozprawy lub nie na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.), względnie ażeby sprawę rozstrzygnięto poza jej granicami lub nie w całym jej aspekcie (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Co do zarzutu błędnego uznania, że księgi podatkowe skarżącego były prowadzone nierzetelnie i nie mogły być uznane za dowód w postępowaniu, należy stwierdzić, że nie jest on oparty na adekwatnych podstawach kasacyjnych, to jest art. 193 § 1 i § 2 O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., co wyklucza możliwość jego merytorycznego zbadania. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Oznacza to, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.