II FSK 662/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Daria Chodko po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 576/22 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2022 r. nr 0401-IOD2.632.7.2022 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2021 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od P.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2023 r., I SA/Bd 576/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę PK na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 września 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 kwietnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił Skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej na 2021 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie wolnego zawodu - lekarz, w wymiarze 209 godzin, przy niezatrudnieniu pracowników. Organ stwierdził wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego bowiem - zdaniem organu - Skarżący nie zawiadomił organu podatkowego w ustawowym terminie o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej mających wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej. We wniosku Skarżący podał, że będzie pracował określoną ilość godzin w miesiącu – w praktyce pracował więcej. W styczniu 2021 r. przepracował 228 godzin i 45 minut (więcej o 10 % niż określił we wniosku), w marcu 2021 r. - 266 godzin (więcej o 27%), w kwietniu 2021 r. - 209 godzin i 30 minut, w maju 2021 r. - 269 godzin (więcej o 30%), w sierpniu 2021 r. - 210 godzin. Zdaniem organu już w styczniu 2021 r. bezsprzecznie wystąpiła okoliczność związana z podwyższeniem podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Zwiększenie wymiaru czasu pracy (o 10% w stosunku do zadeklarowanego) ma wpływ na uzyskanie znacząco wyższych dochodów i uzasadnia zastosowanie zwiększenia wymiaru podatku w formie karty podatkowej. 3. Sąd podzielił stanowisko organu, że w rozpatrywanej sprawie zaistniały przesłanki do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie karty podatkowej, gdyż Skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że zwiększenie liczby godzin nie miało wpływu na wysokość zryczałtowanego podatku, gdyż organ zastosował wobec niego najwyższy wymiar podatku (stawki podatkowej). W świetle art. 36 ust. 1 lit. b) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021r., poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d.") zmiana liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jest okolicznością mającą wpływ na wysokość podatku. Organ prawidłowo ustalił stawkę podatku, biorąc pod uwagę liczbę godzin podaną przez Skarżącego we wniosku. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: -na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) - naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p." - przez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu obowiązujących przepisów prawa, bazując jedynie na dowolnej, rozszerzającej wykładni, że Skarżący ma obowiązek każdorazowo informować o wszelkich zmianach stanu faktycznego zgłoszonego we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Tymczasem ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie zawiera regulacji, zgodnie z którą podatnik musi zgłaszać wszystkie zmiany, nawet te, które nie mają wpływu na wysokość opodatkowania. W ocenie Skarżącego zarówno organy podatkowe, jak i Sąd - przyjmując dowolną, z góry niekorzystną dla podatnika interpretację m.in. regulacji z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. oraz art. 27 ust. 4 u.z.p.d. - naruszyły zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, gdyż wydały rozstrzygnięcie w oparciu o własną- oderwaną od literalnego brzmienia - interpretację, a nie o rzeczywistą treść tych przepisów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wyjaśnienia zasadności zastosowania wobec Skarżącego regulacji przewidzianej w art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d., tj. wskazania, jaki wpływ na wysokość opodatkowania ma wykonywanie przez Skarżącego pracy w większej ilości godzin niż zadeklarowane. Wobec podatnika miała już zastosowanie najwyższa stawka karty podatkowej przewidziana dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin miesięcznie. W ocenie Skarżącego warunkiem prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jest obowiązek dokładnego wyjaśnienia przesłanek mających wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. W zaistniałym stanie faktycznym, mimo wyraźnego sygnalizowania przez Skarżącego potrzeby wyjaśnienia przesłanek zastosowania art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. nie uzyskała ona na żadnym etapie postępowania (zarówno administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego) odpowiedzi, w jaki sposób zmiana ilości przepracowanych godzin wpływa na wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej, gdy aktualnie podatnik płaci podatek według najwyższej przewidzianej stawki, a rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej jest nieco mniejszy niż pierwotnie zadeklarowany. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieobiektywną analizę materiału dowodowego i uznanie, na podstawie występujących odchyleń od wskazanej normy w kilku miesiącach, że Skarżący zwiększył rozmiar działalności gospodarczej, jednocześnie ignorując pozostałe miesiące badanego okresu, co jest pozbawione logiki i obiektywizmu, a w konsekwencji doprowadziło do wykreowania przez organy podatkowe nierzeczywistego (większego niż jest) rozmiaru działalności gospodarczej. Tymczasem gdyby zsumować liczbę przepracowanych godzin i podzielić przez liczbę miesięcy tego okresu, to okaże się, że Skarżący w przybliżeniu pracował średnio przez 193 godziny miesięcznie. Gdyby pracował zgodnie z zadeklarowanym wymiarem 209 godzin miesięcznie – osiągnąłby nawet jeszcze większy przychód niż ten wyliczony przez organ. To jednoznacznie wskazuje na to, że wykreowany przez organ i zaaprobowany przez Sąd obraz rozmiaru działalności gospodarczej Skarżącego jest dużo większy niż rzeczywisty, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. - przez niewykazanie rzeczywistego wzrostu rozmiaru działalności gospodarczej, co oznacza, że w zaistniałym stanie faktycznym nie było przesłanek, na podstawie których można by z urzędu dokonać ewentualnego podwyższenia podatku, ponieważ nie zaszły zmiany w stosunku do pierwotnego wniosku o opodatkowanie kartą podatkową; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 254 O.p. w zw. z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. - poprzez jego ewentualne niezastosowanie i wbrew literalnemu brzmieniu przepisów u.z.p.d. pozbawienie Skarżącego prawa rozliczania swojej działalności za pomocą karty podatkowej. W ocenie Skarżącego w zaistniałym stanie faktycznym organ podatkowy, jeżeli uznał zasadność zastosowania regulacji zawartej w art. 27 ust. 4 u.z.p.d. - mógł zmienić z urzędu pierwotnie wydaną decyzję ustalającą wysokość karty podatkowej, a nie, tak jak to miało miejsce, podjąć decyzję o jej wygaśnięciu, mimo niezaistnienia przesłanek mających wpływ na zmianę wysokości opodatkowania, - naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. art. art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydanie decyzji w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2021 r. pomimo braku zaistnienia przesłanek zawartych w tym artykule tj. niezawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej – było zgodne z prawem, podczas gdy mimo wystąpienia zmian w działalności Skarżącego polegających na zwiększeniu ilości przepracowanych godzin w niektórych miesiącach badanego okresu w stosunku do ilości zadeklarowanej, przy jednoczesnym (dużo większym) zmniejszeniu ilości przepracowanych godzin w pozostałych miesiącach, zwiększenie to nie miało wpływu na zwiększenie rozmiaru prowadzonej działalności, ani też na podwyższenie wysokości podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej, ponieważ wobec Skarżącego organ podatkowy ustalił najwyższą, określoną w załączniku numer 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej (w złotych)" stawkę przewidzianą dla lekarzy pracujących ponad 96 godzin w miesiącu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedsiębiorca wykonujący wolny zawód lekarz ma obowiązek poinformowania organu podatkowego każdorazowo o zwiększonej ilości przepracowanych miesięcznie godzin, gdyż ma to wpływ na wysokość opodatkowania kartą podatkową. Tymczasem w ocenie Skarżącego w przypadku zastosowania najwyższego, wynikającego z ustawy progu karty podatkowej nie miał on obowiązku informowania organu podatkowego o zwiększeniu liczby przepracowanych godzin, ponieważ zwiększenie to w niektórych miesiącach nie miało wpływu na wysokość podatku, zwłaszcza że w pozostałych miesiącach badanego okresu Skarżący pracował o wiele godzin mniej, co w ogólnym obrazie nie przekłada się na zwiększenie rozmiaru prowadzonej działalności (wręcz przeciwnie rozmiar był mniejszy niż zadeklarowany). W konsekwencji należy uznać, że powinny obowiązywać stawki podatku wykazane przez organ podatkowy w pierwotnej decyzji. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy obligatoryjnie każdorazowo podwyższa lub obniża stawki karty podatkowej, podczas gdy taka wykładnia art. 27 ust. 4 u.z.p.d. jest sprzeczna z literalnym brzemieniem przepisu, który wyraźnie wskazuje, że "stawki mogą zostać podwyższone lub obniżone". W ocenie Skarżącego taka dowolna interpretacja tej normy w rzeczywistości z góry skazuje podatnika na podwyższenie jego obciążeń względem Skarbu Państwa i wprowadza iluzoryczność tzw. uznania administracyjnego. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz ze zwrotem kosztów zastępstwa procesowego w wysokości trzykrotnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z koniecznością obrony przez Skarżącego własnych interesów i poniesienia wydatków na usługi doradcy podatkowego. Wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5. Spór sprowadza się do oceny, czy Skarżący zobowiązany był do zawiadomienia organu podatkowego o zmianie liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, a w konsekwencji czy organ podatkowy był uprawniony do wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji ustalającej Skarżącemu wysokość stawki karty podatkowej za 2021 r. Zasadniczo zarzuty skargi kasacyjnej oparte są na założeniu, iż zmiana liczby godzin usług świadczonych przez Skarżącego nie mogła mieć wpływu na zwiększenie stawki podatkowej, skoro zastosowano wobec niego najwyższy próg podatkowy zgodnie z załącznikiem nr 3 (część VIII) do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (w brzmieniu w wersji Dz.U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm.). Po pierwsze chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 oraz w zw. z art. 122 O.p. O naruszeniu zasady legalizmu (art. 120 O.p.) nie stanowi podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach. Przepisy natomiast stanowią: Art. 27 w punkcie 4: Gdy podatnik prowadzi działalność wymienioną w art. 23 ust. 1 pkt 2–5 i pkt 8–11 oraz w art. 23 ust. 1a w rozmiarach wskazujących na to, że określone w tabeli stawki byłyby oczywiście nieodpowiednie, stawki te mogą być z urzędu obniżone lub podwyższone, jednak nie więcej niż o 50 %. Art. 36. 1. Podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego: 1) o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które: a) powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, b) mają wpływ na wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, a w szczególności o zmianach: w stanie zatrudnienia, miejsca prowadzenia działalności, rodzaju i zakresu prowadzonej działalności, liczby stanowisk na parkingu oraz liczby i rodzaju urządzeń przy prowadzeniu usług rozrywkowych, liczby godzin przeznaczonych na świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego oraz w zakresie usług weterynaryjnych, liczby sprzedawanych posiłków domowych, liczby godzin sprawowania opieki domowej nad dziećmi i osobami chorymi, liczby godzin przeznaczonych na udzielanie lekcji; 2) o likwidacji prowadzonej działalności. 7.O zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4, podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego, składając informację o zmianach we wniosku o zastosowanie karty podatkowej lub likwidacji prowadzonej działalności, według ustalonego wzoru, najpóźniej w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w decyzji organu pierwszej instancji oraz decyzji organu odwoławczego, jednoznacznie wskazano, że faktycznie przepracowana przez Skarżącego liczba godzin była znacznie wyższa od deklarowanych 209 godzin wynikających z wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej (PIT-16) na 2021 r. Skarżący przepracował: w styczniu 228 godzin i 45 minut (więcej o 10 %), w marcu 266 godzin (więcej o 27%), w kwietniu 209 godzin i 30 minut, w maju 269 godzin (więcej o 30%), w sierpniu 2021 r. 210 godzin. Wyjaśniono Skarżącemu, że dane dotyczące liczby godzin przeznaczonych miesięcznie na wykonywanie wolnego zawodu podlegają wykazaniu w deklaracji PIT-16, jako mające wpływ na wysokość podatku opłacanego w formie karty podatkowej oraz, że (podkreślenie Sądu) o zmianie tej stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. Skarżący obowiązany był zawiadomić organ podatkowy w terminie 7 dni od powstania tej okoliczności (art. 36 ust. 7 u.z.p.d.). Skoro Skarżący tego nie uczynił - wystąpiła przesłanka stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Z powyższych względów chybiony jest zarzut naruszenia art. 124 O.p. w zw. z art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Zasada przekonywania strony w postępowaniu podatkowym nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji musi "przekonać" stronę nieprzekonaną do niekorzystnego (finansowo) stanowiska organu. Wystarczające jest to, aby organ w sposób jasny przedstawił swoją argumentację - co w niniejszej sprawie uczynił i co Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował. Stosownie do art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d. podatnik obowiązany był zawiadomić organ podatkowy o zmianie liczby godzin w terminie 7 dni od powstania tej okoliczności. Mimo ciążącego na nim obowiązku - nie uczynił tego. Gdyby Skarżący uczynił zadość obowiązkowi, istniałaby podstawa do zmiany decyzji. Skoro tego nie uczynił (czyli nie zawiadomił organu podatkowego o zmianach) - organ na podstawie art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. stwierdził wygaśnięcie decyzji wymiarowej. W sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 254 § 1 O.p. Skarżący konsekwentnie pomija argumentację przedstawioną w sprawie, że obowiązek informowania o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które mają wpływ na wysokość podatku dochodowego, wynika wprost z ustawy. To ustawodawca uzależnił wysokość stawki m.in. od liczby godzin przeznaczonych na wykonywanie zawodu. W sprawie nie budzi wątpliwości, że faktyczna liczba godzin przepracowanych przez Skarżącego w poszczególnych miesiącach była wyższa od tej podanej we wniosku. Przepis nie stanowi, że stosowną informację ma podatnik złożyć, jeżeli różnica w liczbie godzin jest duża/ niewielka, istotna bądź nie. Nie podatnik o tym decyduje. Podatnik jedynie – ponieważ ma stosowną wiedzę – ma obowiązek o zmianie poinformować organ. Przecież stosownie do art. 27 ust. 4 u.z.p.d. w przypadku zmiany - stawka podatku może być podwyższona (maksymalnie o 50%). To, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji ustalającej wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej nie skorzystał z podwyższenia to inna sprawa (tu Sąd I instancji trafnie wyjaśnił, że art. 27 ust. 4 u.z.p.d. używa słowa "może"). To, że organ nie skorzystał z okazji podwyższenia - nie oznacza, że Skarżący nie był obowiązany do informowania organu o zmianie liczby przepracowanych godzin. Na organ podatkowy ustawodawca nałożył obowiązek zbadania, czy zwiększony rozmiar prowadzonej działalności uzasadnia podwyższenie stawki podatku. Pogląd Skarżącego pozostaje w sprzeczności z treścią art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. i art. 27 ust. 4 u.z.p.d. Należy zgodzić się Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że ustawodawca wskazał, jak należy liczyć liczbę godzin. Robi się to w poszczególnych okresach miesięcznych, a nie poprzez wyciąganie średniej, czyli sumowanie i dzielenie przez liczbę miesięcy. Skoro ustawodawca wskazał, jak należy liczyć godziny to organ działając na podstawie przepisów prawa po prostu nie może przyjąć innej metody liczenia. 6. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a.