II FSK 661/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1870/17 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. C. kwotę 11.250 zł (słownie: jedenaście tysięcy dwieście pięćdziesiąt ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 21 września 2018 r., o sygn. akt III SA/Wa 1870/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M.C. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 marca 2017 r., nr 1401-PDM-3.4211.159.2017.DS 1401-IOD-3.4102.19.2017 UNP 1401-17-027610, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 10 listopada 2016 r., wydaną na podstawie art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f.") określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 2.433.701 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że zakwestionował przeprowadzoną przez stronę ze spółką M. S.a.r.l. z siedzibą w L. (dalej jako: "spółka") transakcję wymiany udziałów, uznając, że była to transakcja nierynkowa, której celem było jedynie zmniejszenie obciążeń podatkowych. 3. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie bezsporny jest fakt istnienia powiązań rodzinnych i kapitałowych pomiędzy stroną a R.C., M.C. i spółką. Organ II instancji wskazał, że strona dokonując transakcji wymiany udziałów zastosowała cenę emisyjną przewyższającą cenę nominalną (agio) i w związku z tym wykreowała stratę podatkową. Przeprowadzona przez organy analiza porównywalności wykazała, że transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego do podmiotu powiązanego została zawarta na warunkach odbiegających od warunków, na jakich zawierają takie transakcje podmioty niezależne. 4. W skardze i jej uzupełnieniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego (u.p.d.o.f.) i prawa procesowego, w szczególności uchybienie art. 70 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - w skrócie: "O.p."). Zdaniem skarżącego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w związku z nieprawidłowym doręczeniem zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. (z dnia 11 października 2016 r.) stronie, zamiast jej pełnomocnikowi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i w powołanym na wstępie wyroku, o sygn. akt III SA/Wa 1870/17, uchylił zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA za zasadny uznał zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania stwierdzając, że zawiadomienie wystosowane w trybie art. 70c O.p. skierowano do skarżącego, pomimo, że wtedy działał już ustanowiony w sprawie pełnomocnik. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawiadomienie to nie mogło zostać uznane za skutecznie doręczone, a wobec tego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu, a w konsekwencji zaskarżona decyzja została wydana już po przedawnieniu zobowiązania. W wytycznych WSA zobowiązał organ II instancji, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy ustalił, czy bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego uległ przerwaniu lub zawieszeniu z jakichś innych przyczyn niż wszczęcie postępowania karno-skarbowego. Jednocześnie WSA zaznaczył, że w razie stwierdzenia przez organ, że takie inne przyczyny przedawnienia nie zaszły, to wówczas należy umorzyć postępowanie podatkowe. Z uwagi na wskazane uchybienia procesowe WSA uznał za bezprzedmiotowe odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. 6. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że WSA dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przyjmując, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek pominięcia pełnomocnika w doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. W tym kontekście organ podniósł, że dla skutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczętego postępowania karnego skarbowego konieczna jest świadomość podatnika o tym, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie określonym w art. 70 § 1 O.p. Na poparcie swojego stanowiska organ powoła się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11. Wobec podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna jest niezasadna i z tego względu podlega oddaleniu. 8.1. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej, opartymi o treść art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. 8.2. Skarga kasacyjna organu nie zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości w doręczeniu zawiadomienia wystosowanego, w trybie art. 70c O.p., do skarżącego zamiast do jego pełnomocnika. W tej kwestii kluczowe znaczenie ma uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, iż po pierwsze - dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Po drugie - uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały rozróżnił dwa stany faktyczne. Pierwszy to taki, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie, drugi - gdy wspomniana tożsamość podmiotowa nie zachodzi. Jednak doszedł do konkluzji wspólnej dla obu stanów, która została zawarta w powyżej przytoczonych tezach. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z drugą sytuacją, kiedy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego W., który to organ nie prowadził postępowania podatkowego wobec skarżącego, wystosował bezpośrednio do strony, a nie do jej pełnomocnika, zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (z dnia 11 października 2016 r. – k. 5044 akt podatkowych). Warto zatem przywołać argumenty podniesione w uchwale w tym zakresie. W sytuacji gdy nie zachodzi tożsamość podmiotowa pomiędzy organem, który dokonuje zawiadomienia przewidzianego w art. 70c O.p., a tym, który prowadzi postępowanie podatkowe, należy mieć na uwadze stan prawny obowiązujący od 1 lipca 2016 r. Z tym dniem, na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r., poz. 1649), weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Wprowadzono bowiem instytucję pełnomocnictwa ogólnego, które zgodnie z art. 138d § 1 O.p., upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z art. 138d § 4 O.p. informacje o udzieleniu pełnomocnictwa, o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. W literaturze przedmiotu dominuje pogląd, że pełnomocnictwo ogólne odnosi się do każdej sprawy z zakresu administracji ogólnej, dla których rozstrzygnięcia uprawnione są na podstawie normy szczególnej organy podatkowe wymienione w art. 13 i art. 13a O.p., a zatem rozciąga się na postępowanie egzekucyjne, a także karne skarbowe, jak również na wszelkie sprawy niemające charakteru spraw podatkowych, do załatwiania których właściwe rzeczowo są organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej (zob. S. Bogucki, K. Winiarski, Zakres pełnomocnictwa ogólnego w Ordynacji podatkowej, Procedury administracyjne i podatkowe 2017, nr 3, s. 25 oraz M. Kalinowski, M. Masternak, Pełnomocnictwo w jurysdykcyjnym postępowaniu podatkowym po zmianach ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy 2016, nr 3, poz. 17; odmienny pogląd prezentuje W. Stachurski, Komentarz aktualizowany do art. 138(d) ustawy - Ordynacja podatkowa, Lex). Rola organu zawiadamiającego w trybie art. 70c O.p., nie będącego jednocześnie prowadzącym postępowanie podatkowe sprowadza się do pewnego rodzaju współdziałania przy wydawaniu decyzji. Ta kooperacja nie jest jednak taka, jak współdziałanie przewidziane i ściśle uregulowane w art. 209 O.p. Organ ten bowiem nie zajmuje merytorycznego stanowiska. Wykonuje jedynie względem podatnika obowiązek informacyjny. Skutki tych działań wywołują jednak istotne konsekwencje materialnoprawne w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zatem można uznać, że organ zawiadamiający występuje w tym postępowaniu w charakterze quasi organu współdziałającego. Wprawdzie art. 145 § 2 O.p. jest przepisem prawa procesowego. Przyjmuje się jednak, że pominięcie przy dokonywaniu doręczenia pełnomocnika strony wywołuje bardzo daleko idące skutki prawne. Może być uznane za równoznaczne z pominięciem strony i uzasadniać wznowienie postępowania. Przepisy dotyczące doręczeń mają m.in. funkcje gwarancyjne dla strony i tak je należy postrzegać. Strona po to ustanawia pełnomocnika, aby ten prowadził jej sprawę. Jest to wyraz staranności w zakresie prowadzenia swych spraw. To pełnomocnik procesowy ma w sposób profesjonalny pilnować w toku postępowania interesów podatnika. Strona może nie mieć świadomości, a przede wszystkim wiedzy w zakresie skutków prawnych otrzymanej informacji, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Stąd też wszelkie pisma kierowane przez organ podatkowy powinny być kierowane do pełnomocnika. Doręczenie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można uchybienia w zakresie naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p. Wobec powyższego uchybienie w realizacji powyższego obowiązku doręczenia zawiadomienia, w trybie art. 70c O.p.. pełnomocnikowi winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 8.3. Na gruncie niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., w myśl którego stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Owa ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. wyrok NSA z dnia 18 czerwca 2010 r., o sygn. akt I FSK 994/09 i z dnia 8 czerwca 2017 r., o sygn. akt I FSK 1285/15). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powołanej powyżej uchwale z dnia 18 marca 2019 r., o sygn. akt I FPS 3/18. 8.4. Uwzględniając zatem, że w rozpoznanej sprawie zawiadomienie z dnia 11 października 2016 r., o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone bezpośrednio skarżącemu, mimo iż był on wówczas reprezentowany przez pełnomocnika, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku organu skarżącego kasacyjnie rację ma Sąd pierwszej instancji, iż owo zawiadomienie doręczono wadliwie i z tego powodu nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Co istotne w skardze kasacyjnej organ podatkowy nie wskazał na wystąpienie innej niż określona w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, nie twierdził też, że bieg tego terminu uległ przerwaniu. Wobec powyższego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien zrealizować zalecenia WSA w Warszawie i zbadać, czy i kiedy zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległo przedawnieniu. Wobec powyższego niezasadne są również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70c i art. 145 § 2 O.p. 8.5. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną decyzję. W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną należało oddalić, na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).