II FSK 658/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 26 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1109/20 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 marca 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4017.22.2019.3.BJ UNP: 939381 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

II FSK 658/21 UZASADNIENIE Wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wa 1109/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") z 18 marca 2020 r. i poprzedzające je postanowienie z 21 stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości, wnosząc o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 3 pkt 2 w zw. art. 3 pkt 1 i pkt 3 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 50 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 3 października 2015 r., dalej: "ustawa o organizacji rynku mleka") poprzez uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego z 21 stycznia 2020 r. i bezpodstawne przyjęcie, że w okolicznościach sprawy nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem - zdaniem Sądu - opłaty za przekroczenie kwot mlecznych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi, o których mowa w art. 3 pkt 3 lit. c) O.p., zatem należy uznać na podstawie art. 3 pkt 1 i pkt 3 lit. c) O.p., że ustawa o organizacji rynku mleka, jest ustawą podatkową (sensu largo), a opłata jest podatkiem (sensu largo). W konsekwencji ustalenie, czy spółce jako podmiotowi skupującemu mleko, przysługiwało zryczałtowane wynagrodzenie z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwot mlecznych oraz ustalenie prawa i sposobu ewentualnego potrącenie tego wynagrodzenia ze zobowiązaniami podatkowymi spółki jest kwestią z zakresu przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.). Organ podkreślił, że prawidłowa interpretacja ww. przepisów powinna prowadzić do wniosku, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy jest podnoszona przez Sąd kwestia charakteru opłat za przekroczenie kwoty mlecznej. Niezależnie bowiem od tego, czy ww. opłaty są czy też nie są niepodatkowymi należnościami budżetowymi, do których odpowiednio stosuje się przepisy O.p., ocena ciążących ewentualnie na skarżącej obowiązków podatnika wymagałaby dokonania interpretacji przepisów ustawy niebędącej przepisami prawa podatkowego, a więc przepisów do interpretacji, których organ nie jest uprawniony. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca załączyła do odpowiedzi na skargę prywatną ekspertyzę prawną wydaną przez prof. L. E. i dr hab. R. D. w przedmiocie podatkowego charakteru ustawy o organizacji rynku mleka. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należy wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ zasadnie odmówił spółce wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej powołując się na uregulowanie zawarte w art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. Istotą jest odpowiedź na pytanie, czy wskazane przez spółkę przepisy ustawy o organizacji rynku mleka można uznać za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 3789/18, z 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1001/17). Organ interpretujący, wskazując art. 14b § 1 oraz art. 14b § 2a O.p., wyjaśnił, że przepisy ustawy o organizacji rynku mleka nie stanowią przepisów prawa podatkowego. Podkreślono, że przedstawiona we wniosku wątpliwość spółki dotyczyła możliwości ustalenia czy przysługiwało jej zryczałtowane wynagrodzenie należne płatnikowi z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwoty mlecznej. Kwestia ta, zdaniem organu, wymagałaby interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego. Organ zgodził się ze skarżącą, że wniosek dotyczył również wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, na co wskazywało zagadnienie poruszone w drugim zawartym we wniosku pytaniu dotyczącym możliwości i sposobu dokonania potrącenia wynagrodzenia należnego płatnikowi z tytułu terminowego wpłacania kwot za przekroczenie kwoty mlecznej z wpłacanych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, kwot wpłacanego zryczałtowanego podatku dochodowego lub kwot wpłacanych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ustalenie przysługującego z tego tytułu uprawnienia skarżącej wymagałoby jednak interpretacji przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, które nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Definicję przepisów podatkowych zawiera art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W zakresie dotyczącym przedmiotowej sprawy definicja ta odsyła zatem do pojęcia "ustaw podatkowych", które stosownie do art. 3 pkt 1 O.p. oznacza: ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Należy wyjaśnić, że wykładnia zwrotu "przepisy prawa podatkowego", zastosowanego w art. 14a § 1 i art. 14b § 1 O.p., a tym samym określenie granic przedmiotowych interpretacji przepisów prawa podatkowego, zarówno ogólnych, jak i indywidualnych, nie jest jednolita. Zarówno w literaturze przedmiotu, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, obok wypowiedzi opowiadających się za wąskim rozumieniem tego zwrotu, wyznaczonym definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p., odnotować można stanowisko odmienne, wskazujące na konieczność szerszego rozumienia tego zwrotu, jeżeli przepisy innych, niż prawo podatkowe, gałęzi prawa, mogą mieć wpływ na prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność przymusowego świadczenia pieniężnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja organu będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Niewątpliwie jednak odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Organ nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i organ nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Jak wynika z art. 14b § 1 i 2 O.p., przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji - wydanie interpretacji indywidualnej - są możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że opłaty jako niepodatkowe należności budżetowe stanowią podatek (sensu largo), co – zdaniem Sądu - wynika z art. 3 pkt 3 lit. c) O.p. W art. 3 pkt 3 O.p. stworzono – na użytek Ordynacji – pewien skrót terminologiczny, który oznacza, że w tych przypadkach, gdy w jej przepisach jest mowa o podatku, pojęcie to obejmuje również zaliczki na podatek, raty podatków, a także opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. W ten sposób uproszczono i skondensowano treść poszczególnych jednostek redakcyjnych ustawy. Nie wprowadzono jednak odmiennej, konkurencyjnej w stosunku do art. 6 O.p. definicji podatku (por.: M. Niezgódka-Medek (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz wyd. XI, 2019 r., LEX). Zgodnie z tym ostatnim przepisem podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Z kolei przez niepodatkowe należności budżetowe rozumie się niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych (art. 3 pkt 8 O.p.). Dokonując zatem wykładni art. 3 pkt 3 należy uwzględnić, że podatek i niepodatkowa należność budżetowa oznaczają różne instytucje prawne. Wydając interpretację, organ winien jednak uwzględnić, że w aspekcie odpowiedzialności podmiotu skupującego w grę mogą wchodzić tylko przepisy regulujące odpowiedzialność inkasenta, a nie płatnika (art. 8 O.p.), jak twierdzi skarżąca. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 maja 2022 r. I GSK 2520/18, zgodnie z którym na podmiot skupujący ustawowo nałożono dwa spośród trzech powinności płatnika w rozumieniu art. 8 O.p., a mianowicie obowiązek pobrania opłaty oraz obowiązek jej wpłacenia właściwemu organowi. Nie ma natomiast mowy o obowiązku obliczenia tej opłaty przez podmiot skupujący. W związku z powyższym do podmiotu skupującego nie może mieć zastosowania art. 8 O.p. regulujący konstrukcję płatnika. Obowiązki nałożone przez ustawę na podmiot skupujący odpowiadają konstrukcji inkasenta, o której mowa w art. 9 O.p. Zgodnie z tym przepisem inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do wniosku, że ustawy o organizacji rynku mleka nie można zaliczyć do ustaw podatkowych. Z art. 1 tej ustawy wynika, że określa ona zadania i właściwość jednostek organizacyjnych oraz organów w zakresie organizacji rynku mleka i przetworów mlecznych określonej przepisami Unii Europejskiej. Konsekwencją prowadzenia działalności związanej ze skupem mleka w przypadku przekroczenia indywidualnej kwoty przez dostawcę hurtowego jest nałożenie na dostawcę opłaty (art. 33 ustawy o organizacji rynku mleka). W tym kontekście w sprawach nieuregulowanych w ustawie do opłat odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej, zgodnie z art. 40 ww. ustawy. Skoro zatem przepisy ustawy o organizacji rynku mleka są przepisami prawa podatkowego, mogą stanowić podstawę do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidulanej. Powyższe umożliwia dokonanie oceny stanowiska spółki również w zakresie drugiego sformułowanego we wniosku pytania. Jak stwierdził sam organ, zagadnienie poruszone w nim dotyczy interpretacji przepisów Ordynacji, jednak dokonanie przez organ oceny w tym zakresie i wydanie interpretacji indywidualnej, do której skarżąca mogłaby się zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej - nie było możliwe bez ustalenia czy rzeczywiście przysługiwało jej zryczałtowane wynagrodzenie należne płatnikowi/inkasentowi z tytułu terminowego wpłacania opłat za przekroczenie kwoty mlecznej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji nie uchybił przywołanym w skardze kasacyjnej regulacjom. Z tych też względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono, gdyż odpowiedź na skargę kasacyjną wniesiona została po terminie.