II FSK 655/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. R. i J. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 805/13 w sprawie ze skargi R. R. i J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

II FSK 655/15 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem z 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 805/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R.R. i J.R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z dnia 7 listopada 2007 r. Prezydent Miasta Z. ustalił podatnikom wymiar podatku na 2007 rok w kwocie 4.072,00 zł., obejmując opodatkowaniem grunt o powierzchni 1.480 m2 przy zastosowaniu stawki przeznaczonej dla "gruntów pozostałych" - 0,25 zł. za 1 m2 oraz 600 m2 powierzchni budynków przy zastosowaniu stawki jak dla "budynków pozostałych" - 6,17 zł. za 1 m2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 6 lutego 2008r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 252/08 WSA w Gliwicach, po rozpoznaniu sprawy uchylił zaskarżoną decyzję SKO. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził (między innymi), że: "O ile grunty tworzące działkę objęte rejestrem zostały faktycznie w całości lub w części zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych, to nie podlegają opodatkowaniu w części zajętej pod wymienione pasy drogowe, bez względu na dane wynikające z rejestru gruntów." Sąd stwierdził także, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoją decyzję na błędnej interpretacji art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz treści art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, bowiem nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy. Sąd uznał za konieczne zobowiązanie właściwego organu do prawidłowego zebrania pełnego materiału dowodowego w postępowaniu dowodowym. Mając na uwadze powyższy wyrok Kolegium decyzją z dnia 21 maja 2009 r. uchyliło rozstrzygnięcie Prezydenta Miasta Z. z dnia 6 listopada 2007r. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi w celu uzupełnienia postępowania podatkowego i wydania prawidłowej decyzji - zgodnie z zaleceniami Sądu. Po zakończeniu uzupełniającego postępowania podatkowego Prezydent Miasta Z. wydał w dniu 22 listopada 2012 r. nową decyzję, w której ustalił podatnikom wymiar podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie 4.072,00 zł., obejmując opodatkowaniem grunt o powierzchni 1.480 m2 przy zastosowaniu stawki przeznaczonej dla gruntów pozostałych - 0,25 zł. za 1 m2 oraz 600 m2 powierzchni budynków przy zastosowaniu stawki jak dla budynków pozostałych - 6,17 zł. za 1 m2. Podatnicy wnieśli odwołanie od tej decyzji. Odwołujący zarzucili organowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności: - art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 roku Nr 95, poz. 613 ze zm. - dalej u.p.o.l), w związku z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U z 2004 r. Nr 204, poz. 2086 ze zm. - dalej u.d.p.) oraz w związku z § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U z 1999 r. Nr 43, poz. 430 ze zm.); - art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w związku z art. 22 ust. 1 u.d.p. w związku z art. 43 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U Nr 115, poz. 741 ze zm.); - art. 46 Kodeksu cywilnego. Strona zarzuciła także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego wskutek naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. oraz art. 153 oraz art. 170 p.p.s.a w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r. utrzymało decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że materialną podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości stanowią przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz uchwała Rady Miasta Zabrze Nr II/15/06 z dnia 6 grudnia 2006r., w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości, poboru podatku w drodze inkasa i wynagrodzenia za inkaso na terenie miasta Z. na rok 2007 rok. Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ odwoławczy wyjaśnił, że aby grunty mogły korzystać ze zwolnienia, to muszą być one fizycznie zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, a zlokalizowane tam budowle muszą być związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, która polega na eksploatacji autostrad płatnych. Analizując pojęcia "pas drogowy" i "droga publiczna" dokonanej w świetle przepisów u.d.p. oraz art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. organ uznał, że dopiero łączne wystąpienie przesłanki faktycznego zajęcia gruntu pod pas drogowy drogi publicznej i sklasyfikowania tego gruntu jako drogi "dr" oznacza, iż w sprawie może mieć zastosowanie wyłączenie przedmiotowego gruntu z opodatkowania na zasadzie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ II instancji wskazał, że podatnicy nabyli w dniu 2 lutego 2004r. nieruchomość położoną w Z. przy ul. L. 15 z majątku objętego wspólnością ustawową w związku z prowadzoną przez J.R. działalnością gospodarczą. W dniu 19 lutego 2004 r. podatnicy złożyli wykaz nieruchomości, w którym wykazali do opodatkowania 600 m2 powierzchni "budynków pozostałych i 1480 m2 powierzchni "gruntów pozostałych". Natomiast z załączonego do akt wypisu z ewidencji gruntów z dnia 20 sierpnia 2007 r., sporządzonego według stanu na dzień 1 stycznia 2007 r. wynika, że podatnicy byli współużytkownikami wieczystymi gruntu o powierzchni 1.480 m2 (działka [...]), sklasyfikowanego jako inne tereny zabudowane, określone symbolem "Bi". W aktach sprawy znajduje się notatka służbowa z przeprowadzonej przez pracowników organu I instancji w dniu 16 kwietnia 2004 r. "lustracji nieruchomości", z której wynika, że na nieruchomości znajduje się budynek w dobrym stanie technicznym, który nadaje się do prowadzenia działalności gospodarczej. W notatce brak natomiast jakichkolwiek uwag na temat budowli drogi czy infrastruktury drogowej. Oględziny spornej nieruchomości były dokonywane jeszcze dwukrotnie: dniu 27 marca 2009r. i w dniu 12 kwietnia 2012r. Z oględzin tych wynika, że na nieruchomości będącej przedmiotem opodatkowania znajduje się jedynie pusty budynek, który nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie stwierdzono natomiast, by na nieruchomości znajdowała się budowla drogi czy jakakolwiek infrastruktura drogowa. Ponadto w piśmie Urzędu Wojewódzkiego Wydziału Infrastruktury w K. z dnia 3 lipca 2012 r. skierowanym do Prezydenta Miasta Z. w sprawie nieruchomości będącej w wieczystym użytkowaniu podatników, organ ten poinformował (między innymi), że pomimo biegnących przez nieruchomość linii rozgraniczających pas drogowy autostrady, na terenie tym nie istnieje rzeczywisty pas drogi. Podatnicy nie kwestionują tego faktu. W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, że jak wynika z wykazu zmian gruntowych działka Nr [...] o powierzchni 0.1480 ha podzieliła się na działkę Nr [...] o powierzchni 0.0718 ha oraz Nr [...] o powierzchni 0.0762 ha. Przy czym działka o Nr [...] o powierzchni 0.0718 ha znajduje się w liniach rozgraniczających pas drogowy autostrady A-4, które wyznaczone zostały decyzją Wojewody K. z dnia 14 stycznia 1998 roku o lokalizacji płatnej autostrady. Podsumowując powyższe ustalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił podatnikom wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za badany okres. Jako niezasadne ocenił zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W przeprowadzonym postępowaniu dowiedziono bowiem, że na opodatkowanej nieruchomości nie istnieje rzeczywisty pas drogi, a co za tym idzie, grunt będący w wieczystym użytkowaniu podatników nie był i nie jest faktycznie zajęty pod pasy drogowe dróg publicznych. Na nieruchomości nie było też i nie ma żadnych budowli drogi, a znajdujący się tam budynek, który nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, nie podlega zwolnieniu na mocy powołanego artykułu. Prawidłowo także organ podatkowy I instancji wskazał - zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów, iż w dniu 1 stycznia 2007 r. podatnicy byli współużytkownikami wieczystymi działki gruntu Nr [...] o powierzchni 0.1480 ha sklasyfikowanego jako inne tereny zabudowane oznaczone symbolem "Bi" i współwłaścicielami odrębnego od gruntu budynku. Zmiany w ewidencji gruntów nastąpiły bowiem dopiero decyzją Wojewody S. z dnia 2 sierpnia 2010r. Nr [...] o nabyciu z mocy prawa z dniem 30 czerwca 1998r. przez Skarb Państwa własności nieruchomości znajdującej się w liniach rozgraniczających pas drogowy autostrady płatnej A-4. Nie zmienia to jednak faktu, że zarówno przed zmianą w ewidencji jak i po zmianie podatnicy pozostawali współużytkownikami wieczystymi gruntu o ogólnej powierzchni 0.1480 ha i współwłaścicielami odrębnego od gruntu budynku biurowo- hotelowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonej decyzji SKO w Katowicach i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, rażące naruszenie przepisów art. 153 oraz art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DZ.U z 2012r. poz. 270, dalej p.p.s.a.) a przez to: - naruszenie przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 4 pkt 1, art. 22 ust. 1, art. 34, art. 38 ust. 1 i 2 i art. 39 ust. 1 pkt 1 u.d.p oraz w związku z § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. - naruszenie przepisu art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku - Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - a także sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego wskutek naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, a zwłaszcza art. 194 O.p. Skarżący stwierdzili m.inn., że zaskarżona decyzja "zapadła wbrew opinii prawnej wyrażonej w tej samej sprawie przez WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Gl 252/08". Rozstrzygnięcie jest także sprzeczne z ustaleniami i opiniami prawnymi zawartymi w prawomocnych wyrokach: WSA w Gliwicach o sygn. akt II SA/GI 935/05, NSA o sygn. akt II OSK 178/08, II OSK 199/08 oraz WSA w Warszawie o sygn. akt IV SA/Wa 1518/09, VII SA/Wa 1596/09, IV SA/Wa 1519/09. Pokreślili, iż wbrew zebranym w sprawie dowodom i ustaleniom, a także wyjaśnieniom Kolegium zawartym w zaskarżonej decyzji - ich nieruchomość znajduje się w pasie drogowym. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 17 marca 2014 r. skarżący wyrazili przekonanie, że do zastosowania zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wystarczy fakt, że sporna działka znajduje się w pasie drogowym autostrady na mocy decyzji lokalizacyjnej. Ich zdaniem pogląd organu, iż dla zastosowania niniejszego zwolnienia konieczne jest także faktyczne wybudowanie na tej działce drogi lub innych obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu lub urządzeń związanych z potrzebami zarządzania drogą, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Wraz z pismem skarżący złożyli szereg dokumentów, które zostały załączone do akt sprawy. W dniu 13 października 2014r. strona skarżąca złożyła kolejne pismo procesowe, w którym odwołała się do argumentacji podniesionej w skardze i w piśmie procesowym z dnia 17 marca 2014 r. Wniosła również o dopuszczenie dodatkowych dowodów z dokumentów, których kopie załączyła do pisma. W odpowiedzi na te pisma organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Identyfikując przedmiot sporu w sprawie Sąd stwierdził, że dotyczy on zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości w 2007 roku należącego do podatników gruntu, a konkretnie jego części oznaczonej jako działka nr [...] o pow. 718 m2, która wydzielona jest z działki nr [...] o pow. 1480 m2. Grunt ten został opodatkowany przy zastosowaniu stawki jak dla "gruntów pozostałych" - 0,25 zł. za m2. Poza sporem leżało opodatkowanie drugiej działki, jak również położonego na gruncie budynku, gdyż wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. nie obejmuje budynków. Obie strony postępowania przyznały, że ww. działka nr [...] znajduje się w liniach rozgraniczających pas drogowy autostrady oraz, że nie została na niej wybudowana droga publiczna, ani jakakolwiek inna. Sporna pomiędzy stronami pozostaje natomiast wykładnia pojęcia "gruntu zajętego pod pasy drogowe dróg publicznych" zawartego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W pierwszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że organ odwoławczy zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 252/08, wydanego już uprzednio w sprawie oraz wskazań co do dalszego postępowania stanowiących konsekwencję tej oceny. Sąd zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. Sąd formułując pogląd, że grunt musi być "faktycznie zajęty pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych" nie sprecyzował jak należy rozumieć owo "faktyczne zajęcie". Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN "faktyczny" to: będący faktem, zgodny z faktami, oparty na faktach, istniejący, realny, rzeczywisty . W opinii Sądu, rozstrzygnięcie zagadnienia spornego w niniejszej sprawie wymagało odpowiedzi na pytanie: czy wystarczające dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. jest objęcie nieruchomości liniami rozgraniczającymi teren, określonymi decyzją lokalizacyjną autostrady A-4, niezależnie od faktycznego istnienia drogi - jak tego chce strona skarżąca czy też konieczne jest ustalenie, że na gruncie rzeczywiście urządzona jest droga - jak twierdzą organy podatkowe. W ocenie Sądu rację w tym sporze trzeba było przyznać organom podatkowym. Analizując pojęcia "pas drogowy" i "droga publiczna" dokonanej w świetle przepisów ustawy o drogach publicznych Sąd uznał, że "droga" i "pas drogowy" nie są pojęciami tożsamymi, gdyż droga stanowi budowlę, zaś pas drogowy to wyłącznie grunt, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami funkcjonalnie z nią związanymi. Zgodnie z definicją drogi, zawartą w przepisie art. 4 pkt 2 u.d.p. "droga" ma być budowlą przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego. Z użytego zwrotu "przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego" można wyprowadzić wniosek, że drogą w rozumieniu wskazanej ustawy będzie budowla przeznaczona do poruszania się uczestników ruchu drogowego - pieszych, kierujących, pasażerów pojazdów. Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika natomiast, że na gruntach będących w posiadaniu skarżących, nie podjęto żadnych prac związanych z budową wskazywanej przez stronę drogi tj. autostrady płatnej A-4. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę skarżącą, a znajduje potwierdzenie choćby w samej decyzji z dnia 2 sierpnia 2010 r., w której Wojewoda stwierdził, że inwestycja objęta decyzją lokalizacyjną Wojewody K. nr [...] została już zrealizowana, ale przedmiotowa nieruchomość nie została zajęta pod pas drogowy autostrady A-4. W ocenie Sądu, określone w u.d.p. pojęcie "pas drogowy" odnosi się wprost do istnienia drogi jako budowli. W konkluzji Sąd stwierdził, że "faktyczne" zajęcie gruntu pod pasy drogowe dróg publicznych dla celów wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.) należy rozumieć w ten sposób, że na gruncie urządzona jest budowla drogi oraz obiekty i urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą. W rozpatrywanej sprawie sporny pas gruntu nie ma żadnych cech lub elementów drogi publicznej, skoro z ustaleń faktycznych wynika, że droga na spornej działce nigdy nie powstała ani też nie powstanie. Sąd uznał, że nie zasługują na aprobatę argumenty strony skarżącej, upatrującej prawo do wyłączenia spod opodatkowania z faktu istnienia decyzji lokalizacyjnej oraz innych aktów administracyjnych dotyczących tej nieruchomości, szczegółowo opisanych w skardze i pismach procesowych. Sama decyzja lokalizacyjna czy też nawet objęcie tego terenu pozwoleniem na budowę, kwestia położenia rowu melioracyjnego - nie tworzy drogi w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, co więcej - nie dowodzi czy na nieruchomości w ogóle powstanie budowla drogi. O zwolnieniu z opodatkowania takich gruntów podatkiem od nieruchomości - zgodnie z oceną prawną zaprezentowaną przez WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. - decyduje bowiem stan faktyczny nieruchomości, a nie reżim prawny, którym została objęta. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w ocenił jako niezasadne zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podzielając stanowisko organu odwoławczego w zakresie przeprowadzonej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw Sąd I instancji uznał także zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, a to artykułów: 120, 122, 180 § 1 i 2, 187 § 1, 191 i 194 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, opartej na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. skarżący zarzucili naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, a mianowicie: - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że dla zastosowania zwolnienia określonego tym przepisem konieczne jest, aby na gruncie zajętym na pas drogowy faktycznie znajdowała się budowla drogi, - art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że fakt objęcia działki gruntu nr [...] o powierzchni 0,0718 ha, którą wydzielono z działki o nr [...], liniami rozgraniczającymi pas drogowy autostrady w decyzji Wojewody K. nr [...] z dnia 14 stycznia 1998 roku, znak [...], o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-4, o treści nadanej decyzją Prezesa U.MiR.M. z dnia 30 czerwca 1998 roku, znak [...], a następnie także pozwoleniem na budowę autostrady i pozwoleniem na użytkowanie autostrady, jest niewystarczający do uznania, iż nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - art. 4 pkt 1 u.d.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że dla uznania, że działka gruntu objęta jest pasem drogowym konieczne jest istnienie na tej działce drogi, jako budowli, 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 106 p.p.s.a., w zw. z art. 233 i 227 k.p.c. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i błędy w ustaleniach faktycznych i uznanie, że w roku 2007 r. na działce nr [...] nie znajdował się pas drogowy autostrady, - art. 170 p.p.s.a. poprzez orzeczenie wbrew związaniu prawomocnymi wyrokami sądowymi, z których wynika, iż grunt oznaczony numerem działki 2470/86 znajduje się w pasie drogowym autostrady. Mając powyższe na uwadze skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzi nieważność postępowania, którą Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Kontrowersje w niniejszej sprawie dotyczą sposobu kwalifikacji dla potrzeb ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości działki gruntu o numerze [...] o pow. 0,0718 ha. Obie strony postępowania przyznają, że działka ta znajduje się w liniach rozgraniczających pas drogowy autostrady oraz że nie została na niej wybudowana droga publiczna, ani jakakolwiek inna. Kwestią sporną jest wykładnia pojęcia "gruntu zajętego pod pasy drogowe dróg publicznych" i możliwość zastosowania do tejże nieruchomości regulacji art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma prawidłowe odczytanie znaczenia użytych przez ustawodawcę zwrotów legislacyjnych: "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych". Sąd pierwszej instancji (aprobując w tej mierze stanowisko organów) uznał, że dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie budowli drogi publicznej w rozumieniu art. 4 pkt 2 u.d.p. tj. budowli wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącej całość techniczno - użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowanej w pasie drogowym. Orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela powyższy pogląd. Zwłaszcza, że jest on już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 8.09.2016r w sprawie II FSK 577/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez zwrot legislacyjny "zajęte na" należy rozumieć okoliczność faktyczną polegającą na rzeczywistym wykorzystywaniu (zajęciu) określonej działki gruntu lub jej części na drogę publiczną. Z kolei droga może być uznana za drogę publiczną wyłącznie po podjęciu przez właściwy organ indywidualnego aktu o jej zaliczeniu do jednej z określonych ustawowo kategorii dróg publicznych tj. dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych lub gminnych (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2370/13). W związku z tym nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że fakt objęcia działki gruntu nr 2470/86 o powierzchni 0,0718 ha, którą wydzielono z działki o nr 1847/86, liniami rozgraniczającymi pas drogowy autostrady w decyzji Wojewody K. nr [...] z dnia 14 stycznia 1998 roku, o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej A-4, o treści nadanej decyzją P.U.MiR.M. z dnia 30 czerwca 1998 roku, a następnie także pozwoleniem na budowę autostrady i pozwoleniem na użytkowanie autostrady, jest wystarczający do uznania, iż działka ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pasie tym bowiem nigdy nie powstała budowla drogi. Za bezzasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. Rozpatrując ponownie sprawę organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji związane były oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 grudnia 2008 r. o sygn. akt I SA/Gl 252/08. W wyroku tym Sąd - uchylając decyzję organu odwoławczego - nie zgodził się z tezą głoszoną przez organy podatkowe na podstawie z art. 21 Prawa geodezyjnego i kartograficznego, że zwolnieniu z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegają tylko grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako drogi i oznaczone symbolem "dr", podczas gdy grunty podatników oznaczone były symbolem "Bi". Sąd wskazał w tym zakresie, że w jego ocenie: "o zwolnieniu z opodatkowania takich gruntów decyduje stan faktyczny, ich "zajęcie" pod pasy drogowe dróg publicznych, a nie dane ewidencyjne tych gruntów. O ile więc grunty tworzące działkę objęte rejestrem zostały faktycznie w całości lub w części zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych to nie podlegają opodatkowaniu w części zajętej pod wymienione pasy drogowe, bez względu na dane wynikające z rejestru gruntów". Przyjmując, że wymóg oznaczenia gruntu w ewidencji symbolem "dr" nie znajduje oparcia w treści komentowanego przepisu Sąd stwierdził w konkluzji, iż organy podatkowe oparły swoje decyzje na błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, a w związku z tym zalecił ponowne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w ramach którego uwzględniona zostanie dokonana przez ten Sąd wykładnia tego uregulowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - a wbrew twierdzeniom strony skarżącej – zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji zastosował się do oceny prawnej wyrażonej w cytowanym wyroku. Ponownie przeprowadzone postępowanie wykazało, że sporny grunt nie został faktycznie w całości lub w części zajęty pod pas drogowy drogi publicznej w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Z tego bowiem wyroku jak i z pozostałych prawomocnych wyroków, na które powoływali się skarżący, wynikało jedynie, że grunt oznaczony numerem działki [...] znajduje się w pasie drogowym autostrady, a nie, że został faktycznie w całości lub w części zajęty pod pas drogowy drogi publicznej. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie I SA/Gl 252/08 nie rozstrzygnął zaś kategorycznie, że sporny grunt podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o czym świadczy zwrot " o ile "(więc grunty tworzące działkę objęte rejestrem zostały faktycznie w całości lub w części zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych i nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych to nie podlegają opodatkowaniu w części zajętej pod wymienione pasy drogowe, bez względu na dane wynikające z rejestru gruntów). Co się zaś tyczy zarzutu naruszenia art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a w zw. z art. 233 i 227 k.c nie mógł on być uwzględniony, gdyż sąd administracyjny orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydawania zaskarżonego aktu, a wynikającego z akt sprawy. Ma obowiązek ocenić, czy zebrany w toku postępowania administracyjnego materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny wynika z akt sprawy i czy w świetle wówczas istniejącego stanu faktycznego podjęte przez organ rozstrzygnięcie jest zgodne z obowiązującym prawem. Sąd administracyjny nie dokonuje natomiast żadnych ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności wydanych w jej ramach rozstrzygnięć. Przeprowadzenie tzw. uzupełniających dowodów ma służyć wyjaśnieniu wątpliwości, a nie ustalaniu stanu faktycznego sprawy administracyjnej. Ponadto należy podkreślić, że okoliczność, którą skarżący starali się wykazać, że działka nr [...] znajduje się w liniach rozgraniczających pas drogowy autostrady, co ich zdaniem jest równoznaczne z przeznaczeniem jej (a następnie objęciem) pasem drogowym, nie mogła mieć żadnego wpływu na treść rozstrzygnięcia bowiem jak wyżej wykazano dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. konieczne jest faktyczne istnienie na gruncie budowli drogi publicznej, a nie przeznaczenie gruntu na pas drogowy, na którym droga może nigdy nie powstać. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.