II FSK 654/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Piotr Przybysz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1238/17 w sprawie ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Z.S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2017 r., I SA/Gd 1238/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę Z.S. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 22 czerwca 2017 r. w przedmiocie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że w dniu 14 lutego 2017 r. skarżący wystąpił z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie umowy o pracę na pokładzie statku morskiego, który jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Norwegii. Zdaniem skarżącego w sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania z zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 ze zm. – zwana dalej Konwencją), wraz z Protokołem ją zmieniającym, podpisanym w Oslo w dniu 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680 – zwany dalej Protokołem). W art. 14 ust. 3 w związku z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, jako metodę unikania podwójnego opodatkowania dla dochodów marynarskich, które nie są opodatkowane w Norwegii, przewidziano metodę proporcjonalnego zaliczenia. Metoda ta opisana jest także w art. 27 ust. 9 i 9a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., zwana dalej: u.p.d.o.f.). 3. Decyzją z dnia 29 marca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, postanowienia Konwencji nie mają zastosowania do podatnika, bowiem statek, na którym pływa, podnosi banderę Wysp Bahama, a norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że w sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji. W konsekwencji zastosowania nie ma także ulga abolicyjna przewidziana w art. 27g) u.p.d.o.f. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie należy ocenić, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji skarżący uprawdopodobnił, że: - wykonuje pracę najemną na statku morskim, - statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym - podmiotem eksploatującym ww. statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Zdaniem organu dwie pierwsze przesłanki zostały spełnione, nie została natomiast spełniona trzecia przesłanka. Zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje bowiem, że zarząd operacyjny statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez spółkę z siedzibą w Norwegii. Na stronie Międzynarodowego Towarzystwa Klasyfikacyjnego DNV (http://vesselregisrer.dnvgl.com) zawarta jest informacja, kto jest właścicielem statku. Zdaniem organu odwoławczego na podstawie posiadanych dowodów nie można wywieść stwierdzenia, że firma norweska jest efektywnym zarządcą statku eksploatującym ten statek we własnym imieniu w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Ponadto statek podnosi banderę innego kraju. 4. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. - art. 14 ust. 3 w związku z art. 3 ust. 1 lit. f) w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS; - art. 27 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 9a) w związku z art. 27 ust. 8 w związku z art. 27g) u.p.d.f. w związku z art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji oraz Protokołu poprzez błędne uznanie, że skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu, że ten bez podstawy prawnej zastosował wobec skarżącego przepisy prawa norweskiego. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględniając skargę wskazał, że rozpoznając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. W przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – należało zastosować do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednie postanowienia art. 22 Konwencji. W konsekwencji należało zbadać, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżący uprawdopodobnił istnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji. Dwie pierwsze przesłanki, tj. wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatacja tego statku w transporcie międzynarodowym, nie były kwestionowane przez organy podatkowe. Natomiast przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo norweskie nie została - w ocenie organu odwoławczego - spełniona. Z poglądem organu odwoławczego sąd się nie zgodził. Według sądu zabrakło analizy przedłożonej przez podatnika dokumentacji. W aktach sprawy znajduje się niekwestionowany przez organ dokument, przedłożony przez stronę, wystawiony przez Prezesa Zarządu spółki norweskiej, z którego wynika, że spółka ta jest armatorem i przewoźnikiem morskim i we własnym imieniu eksploatuje statek. Rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy jakiś inny podmiot. Sąd zwrócił uwagę, że obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Organ odwoławczy nie wskazał, jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo niemające siedziby w Norwegii, skoro ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że wszystkie znane w sprawie podmioty uprawnione do dysponowania statkiem były spółkami norweskimi. 6. Druga wątpliwość organu odwoławczego, że w sprawie nie miała zastosowania Konwencja, wynikała z faktu, iż statek, na którym skarżący miał w 2017 r. wykonywać pracę, podnosił banderę Wysp Bahama. Według sądu pierwszej instancji kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale niezarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści ustawy Lov om skatt av formue og inntekt (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Zdaniem sądu pierwszej instancji, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych, jak i zasadę legalności ich działania. Ponadto przepisami powszechnie obowiązującymi w RP są: Konstytucja, ratyfikowane i opublikowane umowy międzynarodowe, ustawy i rozporządzenia, a także bezpośrednio obowiązujące na terytorium RP akty prawa wspólnotowego. Do katalogu tego nie można zaliczyć wewnętrznych przepisów norweskich. Na zakończenie rozważań nad kwestią bandery statku sąd zauważył, że organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do tej okoliczności. Można wskazać, że statki jedynego dużego polskiego armatora podnoszą banderę Bahamów. Pomimo tego nikt chyba nie twierdzi, że statki eksploatowane przez to polskie przedsiębiorstwo państwowe są eksploatowane przez podmiot z Bahamów. W ocenie sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji, a zatem należało rozważyć możliwość zastosowania przewidzianej w art. 27g) u.p.d.o.f. tzw. ulgi abolicyjnej. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a) u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g) ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione, w szczególności pochodzą one ze źródeł zagranicznych, o których mowa w tym przepisie, do opodatkowania których zastosowanie ma metoda odliczenia proporcjonalnego, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. W tej sytuacji art. 27g) u.p.d.o.f. pozwala na zastosowanie do opodatkowania tych dochodów tzw. ulgi abolicyjnej. 7. Zdaniem sądu warunek zapłaty podatku za granicą dla zastosowania ulgi abolicyjnej nie wynika z treści powyższych przepisów, pozostaje on więc nieistotny dla rozstrzygnięcia. W wydanej w dniu 31 października 2016 r. interpretacji ogólnej nr DD10.8201.1.2016.GOJ (Dz. Urz. MRiF z 2016 r. poz. 12) Minister Rozwoju i Finansów w pełni podzielił argumentację przedstawioną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15. W interpretacji tej Minister nie zgodził się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Zdaniem Ministra, niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie wystarczy bowiem jedynie przewidziana w niej możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji. Podkreślono, że wynikająca z art. 27g) u.p.d.o.f. ulga ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. Zdaniem sądu pierwszej instancji, warunek zapłaty podatku za granicą jako przesłanki zastosowania ulgi abolicyjnej jest sprzeczny z jednoznaczną treścią art. 27g) ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 27 ust. 9 i 9a) tej ustawy. Z treści tych uregulowań wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta została umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania stosuje tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien zatem dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo 9a) u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, o której mowa w art. 27g ustawy. Ulga polega na odliczeniu od podatku, obliczonego zgodnie z art. 27 u.p.d.o.f., pomniejszonego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu metody wyłączenia z progresją. Wszystkie warunki wynikające z powyższej regulacji zostały przez skarżącego w odniesieniu do spornych dochodów spełnione. Zdaniem sądu, wykładnia językowa przepisów art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konwencji oraz art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. potwierdza zasadność stanowiska skarżącego co do możliwości skorzystania przez niego w opisanym stanie faktycznym z tzw. ulgi abolicyjnej wynikającej z art. 27g) u.p.d.o.f. 8. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - zwanej dalej ustawą p.p.s.a.) polegające na uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w sytuacji gdy skarga powinna być oddalona, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: ord. pod.) w związku z art. 4 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji wraz z Protokołem ją zmieniającym - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo nienaruszenia wskazanych przepisów przez organ, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zwiazku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego sprawy i bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że w istniejącym stanie faktycznym istniały podstawy do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na mocy art. 22 § 2a) ord. pod. w związku z art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji i w konsekwencji błędne rozstrzygnięcie sprawy, podczas gdy nie zostało uprawdopodobnione ani spełnienie w sprawie przesłanki do zastosowania Konwencji, ani do zastosowania w przyszłości tzw. ulgi abolicyjnej, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. - poprzez uchylenie przez sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, mimo że decyzja ta nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy- Ordynacja podatkowa, a w szczególności wskazanego art. 121 § 1, gdyż postępowania podatkowe obu instancji prowadzone były w sposób nienaruszający zasady zaufania do organów podatkowych, 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 22 § 2a) ord. pod. w związku z art. 14 ust. 3 Konwencji, art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f. i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) - poprzez to, że sąd rozstrzygnął poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce, gdy tymczasem powinien był się ograniczyć do kontroli decyzji organu odwoławczego w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r., 6) art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez błędną kontrolę niniejszej sprawy oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała naruszenia, w tym rażącego naruszenia art. 121 § 1 ord. pod., uzasadniającego jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a., co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a., 7) art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 Konwencji poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione przyjęcie, że w istniejącym stanie faktycznym zostały spełnione przesłanki do zastosowania wskazanych przepisów, 8) art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2a) ord. pod. i art. 44 ust. 1a, ust. 3a, 3c, 3e i ust. 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdy zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co oznacza, że tzw. "ulga abolicyjna" ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym składanym do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego, natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a) tej ustawy, 9) art. 27g ust. 1 ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ust. 3 i art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji –poprzez ich błędną wykładnię, a mianowicie przyjęcie, że dyspozycja art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. nie wymaga zapłaty podatku za granicą i tym samym pozwala na zastosowanie do opodatkowania dochodów skarżącego tzw. "ulgi abolicyjnej", w sytuacji gdy w świetle tychże przepisów całość dochodów skarżącego podlega opodatkowaniu w Polsce bez możliwości zastosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. W związku z powyższym organ wniósł o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjna skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej jako oczywiście bezzasadnej, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, bowiem wyrok WSA mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. 9. W sprawie tej skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem floty handlowej i w 2017 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na podstawie kontraktu o pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Organy podatkowe uznały jednak, że skarżący nie jest uprawniony do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie wystąpiła sytuacja, o której mowa w art. 22 § 2a) ord. pod. zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ odwoławczy zauważył, że postanowienia norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec podatników: 1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów, 2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego, 3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską). Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Taki pogląd odpowiada postanowieniom zawartym w art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji (w brzmieniu nadanym Protokołem). Skoro zaś statki, na których wykonuje pracę podatnik podnoszą banderę Malty bądź Wysp Bahama, to dochód skarżącego nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uważa więc, że Konwencja nie ma w tej sprawie zastosowania z uwagi na brzmienie norweskiego przepisu o opodatkowaniu, czy też o zwolnieniu od opodatkowania tylko takich dochodów, które pochodziłyby z pracy najemnej na statku zarejestrowanym w systemie NIS/NOR. Trafnie więc WSA uznał takie działanie za naruszenie art. 121 § 1 ord. pod., a zatem naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Kwestia ta nie została bowiem przez organ dogłębnie przeanalizowana. Organ posłużył się jedynie domysłem, odwołał się bowiem do wolnego tłumaczenia jednego z przepisów norweskiej ustawy podatkowej, co do którego nie wiadomo w zasadzie, czy ustanawia on opodatkowanie, czy zwolnienie od opodatkowania marynarzy. Ponadto posłużenie się tym przepisem – jako wyrwanym z kontekstu, co oznacza w istocie wyrwanym z całego norweskiego systemu podatkowego – przy wykładni przepisów Konwencji musi być uznane za nadużycie. Zwłaszcza, że same przepisy Konwencji, które należy brać tu pod uwagę, nie wymagają nadzwyczajnych zabiegów interpretacyjnych, skoro Protokół z 2012 r. zmieniający Konwencję został w istocie szeroko uzasadniony. WSA określił to naruszenie art. 121 § 1 ord. pod. jako rażące. Trudno zgodzić się z takim określeniem w realiach niniejszej sprawy, jednakże niewątpliwie mamy tu do czynienia z naruszeniem prawa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. WSA nie omówił tego, a jedynie przyjął, że Konwencja ma tu zastosowanie. Choć zasadniczo – również na tle innych podobnych spraw – można by się zgodzić z tym stanowiskiem, tym bardziej, że wykładnia jej przepisów nie była błędna, to jednak na gruncie tej sprawy kwestia ta nie została do końca wyjaśniona. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl najbardziej interesującego z punktu widzenia niniejszej sprawy art. 14 ust. 3 Konwencji, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Tu zaś zaznaczyć należy, że art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji wyraźnie wskazuje, że określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" oraz "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. Przepisy te dotyczą zatem "eksploatacji" statku morskiego, a nie jego "rejestracji". W niniejszej sprawie zaś mamy do czynienia ewidentnie z przedsiębiorstwem norweskim. W przypadku dochodów uzyskiwanych przez skarżącego tzw. państwem źródła jest więc Norwegia, niezależnie od tego, jaką banderę podnoszą statki, na których wykonywać miał on swoją pracę. To by sugerowało, jak przyjmuje się w orzecznictwie, i z czym zgadza się zarówno sąd pierwszej instancji, jak też Sąd rozpoznający sprawę w tym składzie, że w sytuacji polskich marynarzy pracujących na pokładach statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, możliwość opodatkowania dochodu przez państwo źródła przewiduje właśnie art. 14 ust. 3 Konwencji – bez względu na miejsce ich rejestracji i bez względu na to, jaką banderę podnoszą. Dalej wskazać trzeba, że zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód; (d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Niechybnie ustalenia Konwencji obowiązujące od 2014 r., na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, zostały tak sformułowane, że niezależnie od tego, czy dochód skarżącego podlegałby opodatkowaniu, czy też byłby zwolniony z opodatkowania w Norwegii, skarżący mógłby zakładać możliwość skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji zwolnienie od podatku w Norwegii pozwala Polsce na opodatkowanie dochodów osiągniętych przez polskich podatników w Norwegii niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła, z tym że Polska zobowiązana jest w razie opodatkowania takich dochodów do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w pkt b art. 22 ust. 1 Konwencji (proporcjonalnego odliczenia). Skoro Konwencja w powyżej cytowanym art. 22 ust. 1 lit. d) odwołuje się do prawa wewnętrznego Norwegii, to należałoby ustalić, czy wobec skarżącego ma ono zastosowanie, czy jest on w istocie nim objęty. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie, bowiem nie jest objęty jednym z cytowanych przepisów prawa norweskiego, w którym zaznaczono kryterium rejestracji statku w systemie NIS/NOR. Nie wynika z tego jednak, czy istnieją inne przepisy prawa norweskiego, które mogłyby dotyczyć skarżącego, np. czy obowiązuje tam chociażby zasada powszechności opodatkowania lub zasada prymatu umowy międzynarodowej nad ustawodawstwem krajowym. Na podstawie tego przepisu nie można bowiem przypisać tak wielkiego znaczenia wpisowi do rejestru NIS/NOR w sytuacji, gdy korzystanie z tzw. taniej (wygodnej) bandery jest tak powszechnym zjawiskiem uzasadnionym zarówno względami finansowymi, jak i względami bezpieczeństwa na wodach międzynarodowych. Tym bardziej, że Konwencja od 2014 r. odeszła od kryterium rejestracji statku morskiego w systemie NIS/NOR, pozostając jedynie przy kryterium eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. Istotne też jest ustalenie kwestii statusu prawnopodatkowego, jaki posiada wnioskodawca na obszarze Norwegii. Międzynarodowe prawo podatkowe posługuje się pojęciem rezydenta na określenie osoby, która podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, to znaczy opodatkowaniu w państwie rezydencji co do całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskania. Podatnik w państwie innym, niż jego rezydencji jest natomiast określany mianem nierezydenta. Na podmiocie takim spoczywa ograniczony obowiązek podatkowy, to znaczy że jest on w danym państwie opodatkowany tylko w zakresie uzyskanych w nim dochodów. W ten sposób zagadnienie rezydenta i nierezydenta zostało uregulowane także w przepisach prawa polskiego, to jest odpowiednio w art. 3 ust. 1 oraz art. 3 ust. 2a) u.p.d.o.f. W sytuacji, gdy wnioskodawca nie jest norweskim rezydentem podatkowym, istotna jest informacja, czy nie podlega on w Norwegii ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jako nierezydent. Zagadnienie powstawania obowiązku podatkowego jest o tyle istotne, że jak wskazuje się w piśmiennictwie przedmiotu, kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. (K. Holmes, International Tax Policy and Double Tax Treaties, Amsterdam 2007, s. 23-24). Weryfikacja, czy wystąpiła tu jedna z opisanych wyżej kolizji, wymaga dokonania przez organy podatkowe ustaleń potwierdzających (lub wykluczających) brak objęcia wnioskodawcy ograniczonym obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Nie można było tego jednakże dokonać na podstawie jednego wyrwanego z kontekstu przepisu. W sprawie należało więc ustalić, czy podatnik obok opodatkowania w Polsce, jednocześnie może podlegać opodatkowaniu w Norwegii, bo od tego właśnie zależy możliwość zastosowania Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wyrok WSA choć częściowo błędnie uzasadniony odpowiada prawu, należy bowiem zgodzić się z tym, że w sprawie zaistniały podstawy do uchylenia decyzji organu podatkowego, w której dokonano niepełnych ustaleń w powyższym zakresie. Bez tego nie można wszak zaakceptować stanowiska, że wnioskodawca nie uprawdopodobnił wystąpienia wymienionych w art. 22 § 2a) ord. pod. przesłanek ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Oceniając zaś wykładnię przepisów krajowych co do tzw. "ulgi abolicyjnej" należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji. Zawarta w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja ulgi podatkowej polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a) u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a) u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g) u.p.d.o.f. jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a) u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku – gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a) u.p.d.o.f. nie ziści się – nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a) u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. 10. Przechodząc z kolei do analizy art. 27 ust. 9 oraz ust. 9a) u.p.d.o.f., należy przypomnieć, że zgodnie z pierwszym z tych przepisów od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów uzyskiwanych zarówno z działalności wykonywanej na terytorium Polski, jak i z działalności lub źródeł przychodów znajdujących się poza tym terytorium, odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie (o ile zawarta z tym państwem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje zastosowania metody określonej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. lub z państwem tym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania). Zgodnie zaś z ust. 9a) zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio do podatnika uzyskującego wyłącznie dochody z działalności wykonywanej poza terytorium Polski lub ze źródeł przychodów tam się znajdujących – jeżeli umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przewiduje ich zwolnienia od opodatkowania albo umowy takiej nie zawarto. Należy więc określić, czy faktyczna zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Kwestia ta była już rozstrzygana przez tutejszy Sąd. Stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny nie jest przy tym jednolite, jednakże należy mieć na uwadze, że stany faktyczne będące przedmiotem oceny NSA były różne. Kryterium, które odgrywa tutaj pierwszorzędną rolę, znaczone jest przez to, czy Polska zawarła z danym państwem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania. I tak w następujących wyrokach NSA z dnia: 4 grudnia 2015 r., II FSK 2688/15; 8 marca 2018 r., II FSK 596/16 oraz II FSK 653/17; 11 kwietnia 2018 r., II FSK 818/16; 7 marca 2018 r., II FSK 529/16; 23 lutego 2018 r., II FSK 396/16; 29 listopada 2017 r., II FSK 3163/15; 20 września 2016 r., II FSK 1898/16; 8 marca 2018 r., II FSK 653/17; 8 czerwca 2018 r., II FSK 1353/17; 15 stycznia 2019 r.,II FSK 127/17; 16 stycznia 2019 r., II FSK 129/17, wyrażono pogląd, że zapłata podatku za granicą jest jedną z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. W sprawach tych podkreślano, że chodzi o państwo, z którym Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W niektórych z tych wyroków NSA wprost podkreślał znaczenie tego ustalenia. Na przykład w wyroku II FSK 396/16 NSA stwierdził: "w przypadku gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą i Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, nie wystąpi różnica między podatkiem obliczonym, zgodnie z art. 27 ust. 9 lub 9a, a kwotą podatku, obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f.", tak samo w wyroku II FSK 596/16. Z kolei w wyroku II FSK 529/16 NSA wyraził stanowisko, zgodnie z którym nieuzasadnione jest odwoływanie się podatnika w sprawie dotyczącej dochodu uzyskiwanego z pracy wykonywanej w Brazylii do wyroku, w którym podatnik dochód uzyskiwał z pracy w Norwegii, bowiem "z tym państwem Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, regulującą kwestie podatkowe w sposób swoisty". Odmienne stanowisko – akceptujące możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej, mimo że podatnik nie zapłacił w innym państwie podatku, wyrażane było na tle odmiennego stanu faktycznego. Przyjmując taką możliwość, wskazywano bowiem na obowiązywanie umowy pomiędzy Polską a innym krajem, w którym podatnik uzyskiwał niepodlegające opodatkowaniu dochody (np. wyroki NSA z dnia 2 grudnia 2015 r., II FSK 2406/15 – dot. Norwegii; 18 stycznia 2017 r., II FSK 2273/15 – dot. Arabii Saudyjskiej; 13 czerwca 2018 r., II FSK 1160/17 – dot. Singapuru). To właśnie postanowienia poszczególnych umów dwustronnych przemawiały - zdaniem NSA - za dokonaniem wykładni korzystnej dla podatnika i w konsekwencji umożliwienie mu skorzystania z ulgi abolicyjnej. Analiza orzecznictwa NSA prowadzi zatem do wniosku, że nie ma rozbieżności co do tego, iż w przypadku, gdy Polska podpisała z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej również wówczas, gdy nie zapłacił podatku za granicą. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni taki pogląd akceptuje. Skoro zatem w realiach niniejszej sprawy Rzeczpospolita Polska zawarła z Królestwem Norwegii umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, to wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g) u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy zapłacił lub nie zapłacił podatku za granicą. Dodatkowo wątpliwości interpretacyjne co do art. 27g) u.p.d.o.f. rozwiewa wykładnia funkcjonalna, dokonywana z odwołaniem się do celów, jakie przyświecały ustawodawcy, uwidocznionych w dokumencie pt. "Rządowy projekt ustawy o ratyfikacji Protokołu między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.", druk sejmowy VII, nr 818 (www.sejm.gov.pl). W pkt III uzasadnienia tego projektu czytamy: "W świetle znowelizowanego art. 14 ust. 3 Konwencji, Norwegii będzie przysługiwało prawo do opodatkowania polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w Norwegii. Jednakże na podstawie dodanego do Konwencji art. 22 ust. 1 lit. d), brak opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Norwegii będzie upoważniał stronę polską do zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia. Wymieniona wyżej zmiana metody mogłaby powodować obowiązek opodatkowania dochodów polskich marynarzy w Polsce, gdyby nie ulga podatkowa przyznana polskim rezydentom w polskim prawie wewnętrznym (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), która w przypadku polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich, wyeliminuje obowiązek opodatkowania ich dochodów w Polsce. Konsekwencją stosowania powyższego przepisu jest to, że mimo zamiany metody unikania podwójnego opodatkowania na metodę proporcjonalnego zaliczenia, faktyczne opodatkowanie polskich rezydentów jest zrównane z sytuacją, gdy zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją. W efekcie zastosowania powyższej ulgi dochody marynarzy posiadających miejsce zamieszkania w Polsce, które zostały uzyskane z tytułu pracy na pokładach statków eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo, nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce niezależnie od tego, czy Norwegia będzie opodatkowywała takie dochody, czy też nie. W wyniku zmian w metodzie unikania podwójnego opodatkowania, brak opodatkowania pewnych kategorii dochodów polskich rezydentów będzie wynikał bezpośrednio z ustawodawstwa wewnętrznego obu umawiających się Państw, a nie z zapisów Konwencji. W rezultacie, kwestia ewentualnego opodatkowania takich dochodów w przyszłości będzie zależała od suwerennej decyzji polskiego rządu, a tym samym nie będzie warunkowana koniecznością szukania kompromisu ze stroną norweską." Z zacytowanego fragmentu, jak i z całej treści powyższego dokumentu wynika, że ustawodawca decydując się na podpisanie Protokołu zmieniającego Konwencję przewidział zastosowanie do opodatkowania dochodów polskich marynarzy zatrudnionych na statkach norweskich art. 27g) u.p.d.o.f. Powyższy dokument powinien być wzięty pod uwagę przy interpretacji przedmiotowych przepisów. Wskazuje on bowiem intencje polskiego rządu, który zdecydował się zmienić Konwencję. Warto też zauważyć, że w uzasadnieniu tego projektu po pierwsze - nie trzymano się ściśle kryterium rejestracji statku, ale wskazywano również na eksploatację przez norweskie przedsiębiorstwo, a po drugie – wskazywano na "brak opodatkowania" dochodów polskich marynarzy w Norwegii, a nie tylko na ich "zwolnienie od opodatkowania" w Norwegii. Na ten też dokument powołano się w stanowisku Ministra Rozwoju i Finansów z interpretacji ogólnej z dnia 31 października 2016 r. w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w stosunku do marynarzy mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz.Urz. MRiF poz. 12). Wobec powyższego nie można zgodzić się z tezą, że zapłata podatku w drugim państwie jest nadrzędną przesłanką zastosowania metody proporcjonalnego zaliczenia. Żaden element konstrukcji tej metody nie przewiduje bowiem, aby zapłata podatku była warunkiem kwalifikującym do jej zastosowania. Niezapłacenie podatku w państwie źródła oznacza jedynie, że stosując metodę proporcjonalnego zaliczenia, podatnik nie ma możliwości odliczenia zagranicznego podatku, gdyż nie poniósł z tego tytułu żadnego obciążenia. Aby przewidziana Konwencją metoda unikania podwójnego opodatkowania znalazła zastosowanie, wystarczy bowiem jedynie przewidziana w tej Konwencji możliwość opodatkowania takiego dochodu przyznana państwu źródła przez postanowienia Konwencji. Chybionym jest przy tym argument organu podatkowego, że ewentualny brak opodatkowania wnioskodawcy prowadziłby do naruszenia zasady równości opodatkowania wskazanej w art. 32 Konstytucji RP, czy konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wymienionej w art. 84 Konstytucji RP. Takie stanowisko przeczy istocie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy takie mają na celu wyeliminowanie międzynarodowego podwójnego opodatkowania czyli sytuacji, gdy ten sam podmiot podlega dwa razy opodatkowaniu w różnych jurysdykcjach, z tego samego tytułu - raz w państwie siedziby, czyli tzw. rezydencji, a drugi raz w państwie miejsca uzyskiwania dochodu, czyli tzw. państwie źródła. Umowy te określają, w którym państwie określone dochody będą opodatkowane i jaka metoda będzie służyć do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, lecz nie oznacza to, że gdy inne niż Polska państwo zdecyduje się zwolnić określony dochód, to automatycznie Polska powinna taki dochód opodatkować w imię szeroko rozumianych ww. zasad podatkowych. Trudno jest wywodzić naruszenie Konstytucji RP w sytuacji, gdy dwa umawiające się państwa podpisują umowę międzynarodową, w której zakładają przyjęcie określonych rozwiązań prawnych. Ulga wynikająca z art. 27g) u.p.d.o.f. ma charakter powszechny, gdyż stosuje się ją wobec wszystkich podatników spełniających określone w tym przepisie warunki. W systemie prawa podatkowego idea ulg podatkowych w postaci zwolnień przedmiotowych koncentruje się na zniesieniu obowiązku podatkowego wobec określonych kategorii dochodów, o ile podatnik spełnia określone w danym przepisie warunki. Każda ulga podatkowa (o ile nie zawiera ograniczeń i limitów) potencjalnie zmierza do całkowitego zniesienia opodatkowania grupy podatników w zakresie ograniczonym dyspozycją danej normy. Brak jest zatem uzasadnionych przesłanek dla stwierdzenia, że zastosowanie ulgi abolicyjnej w sposób niekonstytucyjny uprzywilejowuje grupę podatników kwalifikujących się do skorzystania z tej ulgi. Należy zgodzić się ze skargą kasacyjną, że art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego. Przepis ten ma natomiast niewątpliwie znaczenie, jeżeli chodzi o określenie wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy, a w konsekwencji o określenie relacji między wysokością zaliczek a wysokością podatku. Zauważyć trzeba też, że jakkolwiek zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego, zaś z chwilą upływu roku podatkowego - kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy - wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek, to fakt niezapłacenia zaliczek w terminie nie jest prawnie obojętny. Organy podatkowe po upływie roku podatkowego mogą bowiem wydawać decyzje określające wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaliczek. Z tego względu organy podatkowe winny zająć merytoryczne stanowisko w sprawie wniosku w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym należy podzielić opinię sądu pierwszej instancji, że stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest sprzeczne z art. 27g ust. 1 i 2 w związku z art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f., z treści których wynika, że podatnik uzyskujący dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego, powinien dokonać obliczenia rocznego podatku z uwzględnieniem postanowień art. 27 ust. 9 albo ust. 9a) u.p.d.o.f., a następnie od tak obliczonego podatku ma prawo odliczyć ulgę abolicyjną, uregulowaną w art. 27b) u.p.d.o.f. W efekcie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na błędną wykładnię przez sąd pierwszej instancji art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz art. 27 ust. 9 i 9a) u.p.d.o.f, a także przepisów Konwencji. Te ostatnie bowiem również zostały prawidłowo przez sąd pierwszej instancji wyłożone. Prowadzi to do wniosku o niezasadności zarzutu naruszenia art. 22 § 2a) ord. pod. W tych okolicznościach za nieskuteczne, choć częściowo uzasadnione (z uwagi na nieprecyzyjne stanowisko WSA), należy uznać zarzuty naruszenia przepisów ustawy p.p.s.a. wskazanych w skardze kasacyjnej oraz art. 121 § 1 ord. pod. Sąd pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę nie wykraczając poza jej granice, dokonując przy tym analizy mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, zawartych zarówno w u.p.d.o.f., jak i Konwencji. Przy czym na obecnym etapie postępowania ocena zarzutów co do zastosowania tych przepisów byłaby przedwczesna. Nie jest też zasadny zarzut rozstrzygnięcia przez WSA poza granicami sprawy, tj. de facto także o braku obowiązku podatkowego/zobowiązania podatkowego wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych w rozliczeniu rocznym w Polsce. To, że podatnik spodziewał się braku obowiązku podatkowego w Polsce, stało się wszak przyczyną złożenia wniosku o ograniczenie poboru zaliczek stosownie do art. 22 § 2a) ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega wad formalnych uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uniemożliwiających mu dokonanie kontroli kasacyjnej tego orzeczenia. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. 11. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej organu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.