II FSK 653/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1032/12 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 lipca 2012 r. nr IBPB II/2/415-504/12/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 1032/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po rozpoznaniu skargi J.K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z dnia 2 lipca 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostało opisane następujące zdarzenie przyszłe. Skarżący jest udziałowcem spółki kapitałowej. W poprzednich latach spółka osiągała zysk, który zawsze był dzielony zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że był on przelewany do kapitału zapasowego (lub innego funduszu). Prawdopodobnie spółka zostanie przekształcona w spółkę osobową, np. komandytową lub komandytowo-akcyjną. Skarżącemu chodzi tu wyłącznie o zysk osiągnięty przed dniem 1 stycznia 2009 r. W związku z powyższym Skarżący sformułował pytanie - czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", znajdzie zastosowanie do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki, o których mowa w poz. 68 wniosku, osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.? Skarżący stanął na stanowisku, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w odniesieniu do środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, wspólnik nie rozpoznaje przychodu z udziału w zyskach osób prawnych. W uzasadnieniu stanowiska powołał się na dyspozycję art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. wskazując, że kluczowe znaczenie ma art. 14 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) - powoływanej dalej jako "ustawa zmieniająca". Zdaniem Skarżącego, gdyby intencją ustawodawcy było wskazanie, że chodzi o wszystkie niepodzielone zyski - również te osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r., to rzeczony przepis powinien o tym wyraźnie stanowić. Tymczasem stanowi o dochodach uzyskanych od dnia 1 stycznia 2009 r. W ocenie Skarżącego, należy przyjąć, że wyłączone spod działania tego przepisu są dochody uzyskane do dnia 1 stycznia 2009 r., a opodatkowane powinny być jedynie rzeczywiście niepodzielone zyski uzyskane od dnia 1 stycznia 2009 r. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przychodem z kapitałów pieniężnych są, m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Kwestia daty dokonania przekazania niepodzielonego zysku na kapitał zapasowy nie ma znaczenia dla podatkowoprawnej oceny przedstawionego zdarzenia. Według Ministra Finansów, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, z treści art. 14 ustawy zmieniającej nie można wywodzić, że dodany art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie dotyczy niepodzielonych zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Kwestią decydującą o opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. jest istnienie niepodzielonych zysków na moment przekształcenia, a nie to, z jakich lat pochodzą te zyski. Minister Finansów podniósł, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej - w tym także zyski wypracowane przez spółkę kapitałową, a nie rozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy. W związku z powyższym Minister Finansów uznał, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, niepodzielone zyski wypracowane przez spółkę, zgromadzone na kapitale zapasowym lub innym funduszu spółki kapitałowej, na dzień przekształcenia będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. i tym samym będą podlegały opodatkowaniu. Dotyczy to również zysku wypracowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. Wezwany do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W skardze Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów naruszenie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 14 ustawy zmieniającej, przez błędną wykładnię, sprzeczną z wynikami wykładni literalnej i systemowej oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w związku z art. 14h tej ustawy, przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w pominięciu aktualnego i powołanego przez Skarżącego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych i rozstrzygnięciu materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika, co pozostaje w jawnej opozycji z zasadą zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji uchylając interpretację stwierdził, że skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Sąd wskazał, że interpretacja dotyczyła zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. do środków zgromadzonych przed dniem 1 stycznia 2009 r. na kapitale zapasowym spółki kapitałowej, po jej planowanym przekształceniu w spółkę osobową. Przywołując treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd uznał, że przepis ten, dodany przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą od dnia 1 stycznia 2009 r., obejmuje swym zakresem wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od dnia 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, czyli także te niepodzielone zyski, które spółka kapitałowa osiągnęła przed tą datą. Wynika to z treści art. 14 ustawy zmieniającej, stanowiącego, że ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (z wyjątkami nie mającymi zastosowania w niniejszej sprawie). Ogólne odesłanie do "uzyskanych dochodów" (poniesionej straty) w treści ustawy zmieniającej oznacza, że dochodem, którego dotyczy dodany przepis - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jest dochód osób fizycznych. Sąd zgodził się zatem ze stanowiskiem Ministra Finansów, że opodatkowaniu na zasadach określonych w dodanym przepisie podlegają dochody uzyskane przez osoby fizyczne od dnia 1 stycznia 2009 r. Osoby te uzyskują dochód z tytułu niepodzielonych zysków w dacie przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, bez względu na to, kiedy te zyski wypracowała spółka kapitałowa. Sąd stwierdził jednak dalej, iż niezależnie od powyższego, stanowisko zawarte w interpretacji jest nieprawidłowe. Dokonując bowiem wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zakresie pojęcia "niepodzielone zyski", Minister Finansów wprowadził kryteria, jakich nie zawiera ani ta ustawa, ani inne przepisy. Wprawdzie pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji nie odnosiło się wprost do wykładni pojęcia "niepodzielone zyski", ale w przedstawionym stanie faktycznym Skarżący wskazał, że zysk osiągany przez spółkę w latach poprzednich był zawsze dzielony zgodnie z zasadami określonymi w K.s.h. Dodał przy tym, że najczęściej zgromadzenie wspólników podejmowało uchwałę o podziale zysku w ten sposób, że zysk był przelewany do kapitału zapasowego lub innego funduszu. W związku z powyższym, pytanie Skarżącego należy odczytywać jako pytanie o opodatkowanie dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w sytuacji, gdy spółka podzieliła zysk w ten sposób, że przekazała go na kapitał zapasowy. Zdaniem Ministra Finansów, rozdysponowanie zysku na kapitał zapasowy nie oznacza, że zysk ten został podzielony. Sąd podzielił stanowisko Skarżącego, że podział zysku nie oznacza wyłącznie podziału tego zysku pomiędzy wspólników, lecz także przeznaczenie zysku uchwałą zgromadzenia wspólników w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy. Pogląd ten, znajdujący uzasadnienie na gruncie przepisów K.s.h., dominuje także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zawężenie tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.). Sąd powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10, w którym stwierdzono, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysków" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że podział zysku to pojęcie ogólne dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Konkludując Sąd stwierdził, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu. W skardze kasacyjnej Minister Finansów, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, a tym samym nie stanowi dochodu podlegającemu opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko, że w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów wskazał, że użyte w tym przepisie pojęcie "niepodzielony zysk" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, a poszukiwanie tego pojęcia w K.s.h. jest o tyle nieskuteczne, że na gruncie tej ustawy termin "podziału zysku" nie jest rozumiany jednolicie. Tym samym, powołanie przepisów K.s.h. nie rozwiązuje powstałych wątpliwości, ponieważ na ich podstawie nie można w sposób jednorodny zdefiniować pojęcia "niepodzielony zysk" i nie można jednoznacznie stwierdzić, że niepodzielony zysk powstaje wyłącznie w sytuacji, gdy co do zysku nie została podjęta żadna uchwała. Wyklucza to możliwość prostego przeniesienia występującego w K.s.h. pojęcia "zysk niepodzielony" do regulacji podatkowych. Według Ministra Finansów, stanowisko Sądu pierwszej instancji naruszyło zasadę autonomii prawa podatkowego, bowiem przepisy innych ustaw nie mogą modyfikować w sposób dorozumiany norm prawa podatkowego, bez jednoznacznej regulacji w tych kwestiach. Przepisy, które nie mieszczą się w systemie prawa podatkowego nie mogą wykluczać ani ograniczać stosowania norm podatkowych, zatem argumentacja oparta na regulacjach K.s.h. jest niezasadna w zakresie kształtowania obowiązków publicznoprawnych. Interpretując art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. należy pozostać na gruncie przepisów podatkowych i przyjąć sens w znaczeniu nadanym ustawą podatkową. Użyte tam pojęcie "niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych" należy ocenić w kontekście faktycznie uzyskanych przychodów wspólników. Zatem to taki zysk, który nie został podzielony między wspólników (dywidenda), a pozostając w spółce zasilił, np. kapitał zapasowy. W związku z powyższym, do przychodów z niepodzielonych zysków nie ma zastosowania art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., stanowiący o faktycznie uzyskanych przez wspólnika przychodach z tytułu dywidendy, natomiast stosuje się przepis szczególny, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., bo inna interpretacja tego przepisu godzi w jego ratio legis. Zdaniem Ministra Finansów, przez wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe należy rozumieć zarówno zyski za rok, w którym dokonywane jest przekształcenie, jak i zyski z lat pozostałych, co do których nie podjęto jeszcze uchwały o ich podziale, a także zyski, które zostały przekazane na fundusz (kapitał) zapasowy. Zatem nawet w przypadku rozbieżności interpretacyjnych, co do pojęcia "niepodzielonych zysków" nadal pozostaje aktualne stanowisko, zgodnie z którym wyliczenie zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stanowi katalogu zamkniętego. Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przed przystąpieniem do oceny zasadności rozpoznawanej skargi kasacyjnej na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W związku z powyższym, w niniejszej sprawie wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie do zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji obejmować będzie jedynie ten jego zakres, którego dotyczy sformułowany w tej skardze jej jedyny zarzut - naruszenia art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadzał się do wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "niepodzielonych zysków", chodziło przy tym o to, czy niepodzielony zysk spółki przekształcanej to tylko zysk niepodzielony pomiędzy jej wspólników, czy też także zysk, co do podziału którego organ stanowiący spółki kapitałowej podjął stosowną uchwałę, ale podział ten nie polegał na zobowiązaniu spółki do wypłacenia zysku wspólnikom, tylko na przekazaniu go na inne cele, na przykład - jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji - na kapitał zapasowy spółki (lub inny fundusz). Należy w tej kwestii zgodzić się ze Skarżącym oraz aprobującym ten pogląd Sądem pierwszej instancji, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym jej wspólnikom, to należy uznać, że "podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Przekonuje o tym treść art. 191 § 1 i § 2 K.s.h., według których to przepisów, wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma wprawdzie prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, zarazem jednak umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku. Uprawniony jest więc pogląd, że każda uchwała podjęta przez zgromadzenie wspólników w trybie 231 § 2 pkt 2 K.s.h. jest uchwałą o podziale zysku, a o zysku niepodzielonym można mówić wyłącznie wówczas, gdy właściwy organ stanowiący spółki nie podejmie uchwały co do sposobu przeznaczenia zysku za określony rok obrotowy. Pogląd przeciwny, według którego "podział zysku" oznacza tylko podział pomiędzy wspólników, prowadziłby do wykładni ignorującej zasadę lege non distinguente, ponieważ wprowadzałby rozróżnienie tam, gdzie nie wprowadził go ustawodawca. Skoro zatem pojęcie "podział zysku" niekoniecznie oznacza podział tego zysku pomiędzy wspólników, uchwałę zgromadzenia wspólników o przeznaczeniu zysku w całości lub w części na inne cele, w tym na kapitał zapasowy, należy również uznać za uchwałę o podziale zysku. W konsekwencji podjęcia takiej uchwały oraz przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie powstanie dochód (przychód), o jakim stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., ponieważ - skoro zysk został podzielony - nie wystąpi "wartość niepodzielonych zysków" w rozumieniu tego przepisu. Nie wystąpi więc również przychód z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9 u.p.d.o.f. Nie ma zatem racji Minister Finansów wywodząc, że w opisanej sytuacji wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych. Natomiast słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że rozdysponowanie zysku spółki kapitałowej na kapitał zapasowy oznacza, że nie jest on już zyskiem niepodzielonym, o jakim mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi dochodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z powyższym przepisem i w związku z tym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, poprzez ich błędną wykładnię, jest zatem bezzasadny. Należy przy tym dodać, że powyższa argumentacja dotycząca wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zaprezentowana już została w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki: z dnia 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 930/10 i 931/10, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1050/10, z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1671/10, z dnia 19 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1935/10, z dnia 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2366/11, z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1043/12, z dnia 26 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1771/12 oraz z dnia 28 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2269/12, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.).