II FSK 652/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 289/15 w sprawie ze skargi O. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz O. [...] S.A. z siedzibą w W. kwotę 4383 (słownie: cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie I SA/Rz 289/15 ze skargi O [...] S.A. w W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 29 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie utrzymało w mocy decyzję Burmistrza L. (dalej: Burmistrz, organ I instancji) z dnia 6 listopada 2014 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm. dalej: "O. p.") oraz art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 2 ust. 1 pkt 1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 6 listopada 2014 r., opisaną powyżej, Burmistrz określił spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. w kwocie 91.179 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka (działająca w 2009 r. jako T. [...] S.A.) w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. zadeklarowała grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budowle. Wartość budowli określiła na kwotę 4.266.064 zł. Następnie w korekcie deklaracji złożonej w dniu 11 lutego 2009 r., spółka zmieniła zadeklarowaną wartość budowli w ten sposób, że wartość 4.266.064 zł zadeklarowała za miesiąc styczeń 2009 r., a za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. wartość budowli określiła na 0 zł. W wyjaśnieniach do złożonej korekty wskazała, że jej złożenie jest wynikiem sprzedaży budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości spółce T.[...] l. sp. z o.o., która nastąpiła w dniu 31 stycznia 2009 r. W związku z powyższym organ I instancji załączył do materiału dowodowego deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r. złożoną przez T.[...] l. sp. z o.o. w dniu 17 lutego 2009 r., z której wynikało, że jest ona właścicielem budowli położonych na terenie Gminy Miasto L. o wartości 1.812.280 zł. W dniu 8 maja 2009 r. do Urzędu Miasta L. wpłynęła kolejna korekta deklaracji na 2009 r. złożona przez skarżącą spółkę, w której określono wartość budowli za miesiąc styczeń 2009 r. na kwotę 4.294.972 zł oraz za miesiące od lutego do grudnia 2009 r. na kwotę 28.908 zł. W wyjaśnieniu do korekty wskazano, że podwyższenie wartości budowli wynika z rozbudowy sieci telekomunikacyjnej i jest związane z końcowym rozliczeniem zadań inwestycyjnych zrealizowanych w 2008 r. W toku postępowania spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia w celu oględzin dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego ksiąg rachunkowych dotyczących zastawienia ilościowo-wartościowego ewidencji środków trwałych w tym kabli w kanalizacji na terenie Miasta L., opinii biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki, wartości bilansowej budowli oraz wskazania, czy wartość kabli w kanalizacji kablowej uwzględnia zalecenia pokontrolne Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 31 marca 2014 r. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że spółka w deklaracjach na 2009 r. na podatek od nieruchomości w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i decyzją z dnia 6 listopada 2014 r. opisaną powyżej, określił spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2009 r. w kwocie 91.179 zł. Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i o umorzenie postępowania podatkowego. W ocenie spółki dowód wnioskowany przez spółkę mógł posłużyć do ustalenia prawidłowej wartości podlegających opodatkowaniu w 2009 r. będących jej własnością budowli. Zdaniem spółki organ był zobowiązany taki dowód przeprowadzić, tym bardziej, że spółka przekazała do organu płytę CD zawierającą wyciąg z ewidencji jej środków trwałych dla grupy 2 KŚT i dla grupy 6 KŚT, w obrębie których położona jest gmina L. Pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niezgodne z prawem przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej będącej własnością innego podmiotu stanowią budowle. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podtrzymał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przytoczył bezsporne okoliczności faktyczne i odnosząc się do oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji wyjaśnił, że w jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość podaną przez podatnika w deklaracjach na 2009 r. i korektach tej deklaracji. Odnośnie zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono dowodów z ewidencji środków trwałych organ wyjaśnił, że zarzut ten należy uznać za niezasadny, gdyż spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu i organ I instancji dowód ten dopuścił, dodatkowo poszerzając zakres ustaleń, ponieważ wezwał spółkę do przedstawienia: dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego, ksiąg rachunkowych dotyczących zastawienia ilościowo-wartościowego ewidencji środków trwałych w tym kabli w kanalizacji na terenie Miasta L., opinii biegłego rewidenta z badania ksiąg rachunkowych spółki, wartości bilansowej budowli Spółka przesłała opis środków obejmujących kable telekomunikacyjne z podaniem ich wartości stwierdzając, że wartość tych obiektów na terenie "Miasta L." wynosi 758.597,67 zł, która to wartość odbiegała od wartość podawanej w deklaracjach. Wyjaśnienia przesłane przez pełnomocnika spółki budziły wątpliwości z uwagi na to, że z opisu środków wynikało, że nie dotyczy on Gminy Miasto L. lecz Gminy L., która jest odrębną jednostką samorządu terytorialnego. Podobnie spółka powołała się na przedłożony "wcześniej nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki (...) w obrębie którego położona jest gmina L.". Z kolei Burmistrz stwierdził, że nośnik w postaci płyty CD nie został mu nigdy dostarczony. W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jaki również przepisów prawa materialnego i decyzją z dnia 29 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W ocenie organu w sprawie nie ma znaczenia dla opodatkowania linii kablowych kwestia własności kanalizacji, gdyż właściciel zarówno budowli jak i jej części związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej zobowiązany jest do uiszczania podatku od nieruchomości. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na opisaną powyżej decyzję SKO z dnia 29 grudnia 2014 r. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 i § 4 O.p. - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatkowej; - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości spornych linii kablowych oraz konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistnienia przedmiotu opodatkowania od obiektów, których wartość opodatkowano w przedmiotowej sprawie, wskutek czego - w konsekwencji - błędnie ustalono podstawę opodatkowania od budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że za okres od lutego do grudnia 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślono, że ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnieniu decyzji I instancji nie zawarto wyjaśnienia, których obiektów dotyczy spór, tj. które obiekty zostały opodatkowane przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazała na naruszenie art. 210 § 4 O.p., w odniesieniu do wartości linii kablowych w okresie luty - grudzień 2009 r., tj. za okres występujący po sprzedaży kanalizacji kablowej do T.[..] I.sp. z o.o. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Odnosząc się do zarzutów skargi, dotyczącego braku rozstrzygnięcia ostatecznego sprawy podatkowej przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to jest przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, Sąd stwierdził, że zarzut ten jest bezzasadny. Organ drugiej instancji wydał decyzję w dniu 29 grudnia 2014 r., zaś termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. upływał z końcem 2014 r., co bezsprzecznie wynika z akt administracyjnych sprawy. Z poglądem, że dopiero doręczenie decyzji i wprowadzenie do obrotu prawnego jest dniem jej wydania nie można się zgodzić. Wydanie decyzji i doręczenie decyzji to odrębne czynności podejmowane w toku postępowania podatkowego, które na gruncie Ordynacji podatkowej, ustawodawca wyraźnie rozróżnia, i z którymi łączy różne skutki procesowe i materialne. Pojęcie "wydania" decyzji zostało przez ustawodawcę użyte na gruncie Ordynacji podatkowej np. w art. 210 § 1 pkt 2, gdzie wskazano przy wymienieniu składowych decyzji podatkowej, że decyzja zawiera datę jej wydania, przy jednoczesnym funkcjonowaniu na gruncie tej ustawy wyodrębnionego pojęcia doręczenia decyzji. Rozróżnienie pojęcia wydania decyzji od jej doręczenia nie może być pomijane w procesie wykładni przepisów albowiem dla spójności regulacji należy przestrzegać zasady, że w danym akcie prawnym takie same wyrażenia mają to samo znaczenie, a każdy przypadek odstąpienia od takiej zasady powinien zostać głęboko przeanalizowany i uzasadniony. W istocie, wbrew stanowisku spółki, brzmienie art. 212 O. p. nie pozwala na utożsamienie wydania decyzji z jej doręczeniem albowiem ten sam przepis używa obu określeń. Przywołany przepis reguluje jedynie kwestię momentu, od którego następuje związanie organu własną decyzją. Takie związanie następuje dopiero z momentem doręczenia decyzji stronie. Nie oznacza to jednak, że jest to moment wydania decyzji. Przyjęcie, że wydanie decyzji obejmuje także jej doręczenie wymagałoby wprowadzenia odmiennych rozwiązań prawnych odnoszących się do treści decyzji niż zawartych w art. 210 O.p. (por. uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07). Stanowisko, rozróżniające wydanie i doręczenie decyzji, znajduje oparcie w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie. Kwestia wydania decyzji w kontekście jej doręczenia była przedmiotem rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, gdzie wprawdzie wyrażono pogląd zbliżony do prezentowanego przez spółkę, jednak w uchwale pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 Naczelny Sąd Administracyjny odszedł od pierwotnie prezentowanego stanowiska. Jakkolwiek obie uchwały zapadły na tle postępowania w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego objętej Rozdziałem 1a Działu II Ordynacji podatkowej, to jednak wywody zawarte w uzasadnieniu uchwały II FPS 7/09 mają uniwersalny charakter, a Sąd w uzasadnieniu przedstawił obszerną analizę problemu dochodząc do wniosku, że nie ma podstaw, by "wydanie" na gruncie tego postępowania traktować odrębnie, niż rozumiane jest to pojęcie w pozostałych postanowieniach Ordynacji podatkowej. Stanowisko zgodne z treścią powołanej uchwały II FPS 7/09 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1487/08. Z takim poglądem koresponduje też stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 listopada 2013 r. o sygn. akt I OPS 6/13 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne w internetowej bazie www.orzeczeniansa.gov.pl) dotyczące zachowania terminu do ustalenia opłaty adiacenckiej, w której Sąd wskazał, że dla zachowania trzyletniego terminu decydujące znaczenie ma data wydania decyzji a nie data jej doręczenia. Podsumowując powyższe wywody w ocenie Sądu, należało uznać w niniejszej sprawie, że kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego wiązać należy z wydaniem decyzji a nie z jej doręczeniem. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Nie doszło zatem ani do naruszenia art. 70 § 1 O.p., ani do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., z uwagi na nieuchylenie decyzji pierwszej instancji oraz nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Kolejne zarzuty zawarte w skardze Sąd również ocenił za bezzasadne. Sąd wskazał, że stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych. Przy czym, nie bierze się pod uwagę zmian wartości środka trwałego wynikających z tytułu dokonywania od nich odpisów amortyzacyjnych. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły w rozpatrywanej sprawie, że deklaracja podatkowa spółki za okres od lutego do grudnia 2009 r. pomija jedynie wartość linii kablowych w stosunku do wartości deklarowanej we wcześniejszych deklaracjach podatkowych oraz za styczeń 2009 r. Trafnie też uznały, że spółka nie kwestionowała stanu faktycznego, a powodem wyłączenia z podstawy opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, była zmiana stanowiska w kwestii opodatkowania takich linii. Sąd podkreślił, że złożona przez podatnika deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości, stanowi formę oświadczenia wiedzy i służy przede wszystkim ustaleniu przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Wynikające z niej domniemanie prawne, że podatek obliczony w deklaracji jest podatkiem, który w podanej przez podatnika wysokości powinien być zapłacony, jest domniemaniem wzruszalnym. W sytuacji gdy wartość budowli podana w deklaracji za dany rok podatkowy zmienia się w stosunku do podanej za rok wcześniejszy albo za inny miesiąc tego samego roku tylko dlatego, że podatnik dokonuje odmiennej subsumcji identycznego stanu faktycznego pod przepis prawa materialnego, wystarczającym dowodem przeciwnym, zgodnie z art. 181 O.p., są deklaracje na podatek złożone za lata poprzedzające. Deklaracje te zawierają dane, które organ podatkowy realnie może wykorzystać kontrolując wysokość podatku do zapłaty. W realiach tej sprawy organ podatkowy wzywał spółkę do określenia wartości budowli oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych. Spółka przesłała opis środków obejmujących kable telekomunikacyjne z podaniem ich wartości stwierdzając, że wartość tych obiektów na terenie "Miasta L." wynosi 758.597,67 zł, która odbiega od wartość podawanej w deklaracjach. W ocenie Sądu wyjaśnienia przesłane przez spółkę budzą wątpliwości - na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy - z uwagi na to, że z opisu środków wynika, że nie dotyczy on Gminy Miasto L. lecz Gminy L., która jest odrębną jednostką samorządu terytorialnego. Okoliczność ta wynika z oznaczenia w przesłanym opisie Gminy jako "UG L." w kolumnie nr 2 "Gmina", co sugeruje "Urząd Gminy L." oraz w ostatniej kolumnie opisu wskazania "WARTOŚĆ W GMINIE L. 1.01.2009". Podobnie spółka powołuje się na przedłożony "wcześniej nośnik danych w postaci płyty CD, zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych spółki (...) w obrębie którego położona jest gmina L.". Z kolei Burmistrz stwierdza, że nośnik w postaci płyty CD nie został mu nigdy dostarczony. Z powyższego wynika zatem, że podatnik albo nie dysponuje ewidencją środków trwałych wyłącznie w zakresie środków trwałych położonych w Mieście L., lecz zbiorczą obejmującą zarówno Gminę jak i Miasto L. lub składając uwzględniony przez organ wniosek dowodowy przedkłada materiały, które nie są związane ustalanymi okolicznościami, co także uniemożliwia na ich podstawie weryfikowanie powołanych okoliczności. Jako nie naruszające prawa należy uznać postępowanie organu I instancji, który oparł ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli - kabli telekomunikacyjnych, na danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za 2009 oraz korektach do tych deklaracji i wydał decyzję na podstawie art. 21 § 3 O.p. Zauważono, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 O.p deklaracja podatkowa stanowi dowód w postępowaniu podatkowym. W razie braku innych danych, wykorzystanie deklaracji podatkowych jest wręcz pożądane. Nie oznacza to, że wartość przyjętej przez organy podstawy opodatkowania nie uwzględnia dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Organom podatkowym znana była wartość początkowa środka trwałego, wynikająca z wcześniej złożonych deklaracji podatkowych. Skoro spółka nie przedstawiła żadnych wiarygodnych okoliczności powodujących zmianę tej wartości, to należało uznać, że wartość sieci telekomunikacyjnej nie uległa zmianie w porównaniu do stanu ujawnionego w deklaracji za styczeń 2009 r. Wartość początkową linii kablowych pozostałych we władaniu spółki, można było zatem ustalić porównując deklaracje podatkowe. Posługując się wartością budowli zadeklarowaną w latach poprzedzających niniejszą sprawę oraz w styczniu 2009 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Zbędne było tym samym poszukiwanie wartości linii kablowych w ewidencji środków trwałych. Wobec powyższego pozbawione podstaw okazały się twierdzenia strony, że w sprawie nie ustalono podstawy opodatkowania budowli. Organy nie obciążyły podatkiem żadnych nowych obiektów budowlanych, lecz tylko te które zostały zadeklarowane przez spółkę. Odnośnie do kwestii opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu Sąd wyjaśnił, że sprzedaż innemu podmiotowi kanalizacji kablowej z wyłączeniem linii kablowych w niej usytuowanych, nie wyłącza wartości tych linii z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyeliminowanie z podstawy opodatkowania wartości tych linii i opodatkowanie jedynie wartości kanalizacji kablowej, będącej własnością innego niż spółka podmiotu nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2009 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Nie ulega zatem wątpliwości, że sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie u.p.o.l. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz T.[...] I. sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu wydanie z mającymi istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniami prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w zakresie: a. przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej; b. ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., a także w związku z art. 212 O.p. - poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że wydanie decyzji ostatecznej przed dniem 31 grudnia 2014 r., choć doręczono ją już po tym dniu, nie skutkuje przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009 i umożliwia rozstrzygnięcie merytoryczne; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że bezzasadne okazały się zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia tych przepisów postępowania podatkowego, które wskazują zasady gromadzenia materiału dowodowego i jego należytej oceny, a w konsekwencji - które służą prawidłowemu ustaleniu stanu faktycznego sprawy, podczas gdy w toku postępowania podatkowego doszło w odniesieniu do kwestii ustalenia przedmiotu opodatkowania i wartości przedmiotu opodatkowania do takiego naruszenia wspomnianych regulacji prawnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a. zasadne jest opodatkowanie linii kablowych u właściciela części budowli, na którą składają się i te linie, i kanalizacja, w której są położone ; b. "czynność sprzedaży [kanalizacji] nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu 5. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. la ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że "organy podatkowe zasadnie (...), na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki"', 6. art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, polegające na błędnym zaaprobowaniu przez Sąd pierwszej instancji ustalenia podstawy opodatkowania w sposób sprzeczny z tym przepisem, tj. uznanie, że w posługując się wartością budowli aktualną w 2007 r. organ podatkowy mógł przyjąć prawidłową wartość budowli dla potrzeb ustalenia wielkości podstawy opodatkowania w 2009 r. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku; w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania i zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna w zakresie przedstawionego w niej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Strona skarżąca, nawet już w wyjaśnieniach do korekty deklaracji podatkowej, podnosiła, że wynika ona z rozbudowy sieci telekomunikacyjnej, w której (przedmiotowym) obszarze toczony był spór prawny w sprawie, oraz że jest ona związana z końcowym rozliczeniem zadań inwestycyjnych zrealizowanych 2008 r. Sąd pierwszej instancji, pomimo tego, że dostrzegł tej okoliczności w części historycznej uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 2 uzasadnienia), pominął je w rozważaniach uzasadnienia. Powyższemu zaniechaniu nie można odmówić znaczenia, ponieważ dotyczy ono elementów przedmiotu opodatkowania, które mogą mieć istotny wpływ na określenie jego wartości. Organy podatkowe ustaliły, natomiast Sąd pierwszej instancji przyjął, że strona skarżąca sprzedała część spornych budowli w postaci kanalizacji, w której położone są kable telekomunikacyjne. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika dostatecznie jednoznaczne rozważenie, w jakim zakresie sprzedaży tej dokonano, a także – co było podstawą dowodową powyższego ustalenia, w szczególności, czy przeniesienie określonego przedmiotowo i wartościowo prawa własności można wystarczająco udowodnić treścią: deklaracji podatkowej, korekty deklaracji podatkowej, ewidencji środków trwałych; dodać w tym kontekście też można, że na s. 13 uzasadnienia Sąd stwierdził, że strona wymienionej ewidencji nie dostarczyła. Sporną problematykę, kontrowersję w zakresie przedawnienia zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji uzasadnia przede wszystkim posługując się określonym orzecznictwem oraz literaturą odnośnie do wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie negując, że wymieniony dorobek judykatury oraz doktryny może być jednym ze składników materiału interpretacyjnego, odniesień interpretacyjnych, przypomnieć jednak należy, że wzmiankowane interpretacje nie są aktami administracyjnymi, nie są decyzjami (por. uzasadnienie uchwały NSA w sprawie II FPS 1/14), tak więc podstawy uzasadnionej wykładni prawa w sprawie wydania i doręczenia spornej decyzji, a następnie związanego z tym spornego przedawnienia – należało istotnie rozszerzyć. Naruszenie wymogów i standardów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przedawnienia mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ dotyczyło istotnych elementów spornej odpowiedzialności podatkowej. Usuniecie tych uchybień przez sąd administracyjny drugiej instancji, to jest dokonanie i przedstawienie ocen prawnych uzasadnienia prawidłowego wyroku za sąd administracyjny pierwszej instancji oznaczałoby w istocie ograniczenie prawa obu stron do rzeczywiście dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego. Z tych względów, wobec trafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., uwzględnienie skargi kasacyjnej na tej podstawie było dostatecznie uzasadnione. Wytknięte wady/zaniechania rozważenia sprawy w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku czynią natomiast rozpoznanie pozostałych zarzutów kasacyjnych przedwczesnym, ponieważ naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. odnosi się do zagadnień, które mogą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie ad meritum. Z tych powodów, dla doprowadzenia w sprawie do stanu niewątpliwej zgodności z prawem, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sad Administracyjny orzekł, jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.