II FSK 65/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.G. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1168/17 w sprawie ze skargi K. G. i G.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1)uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2)uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...], 3)zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach solidarnie na rzecz K. G. i G. G. kwotę 5.934,00 (słownie: pięć tysięcy dziewięćset trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r., I SA/Gl 1168/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. G. i G. G. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą "K ", G. G. w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu. Organ zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu łączną kwotę 1.112.400,40 zł z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta – P.P. K. Organ wskazał, że podatkowa księga przychodów i rozchodów spółki cywilnej "K.", G. G. za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. jest nierzetelna, gdyż zapisy dotyczące towarów handlowych nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w zakresie zakupu towarów handlowych za powyższe miesiące. Stwierdził także, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami, uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, zatem odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W toku postępowania skarżący podnosili, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym. W kwestii zakupów towarów od firmy P. P. K. nie zostały przeprowadzone żadne czynności sprawdzające, a działanie organu ograniczyło się do przesłuchania matki P. K. – I. K.. Pełnomocnik zakwestionował również praktykę zastępowania czynności dowodowych w konkretnej sprawie z powoływaniem się przez organ na moc urzędową dokumentów wydanych wobec innych podatników w innych postępowaniach. 3. Decyzją z dnia 22 sierpnia 2017 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że postępowanie było prowadzone prawidłowo. W dniach 9 i 19 listopada 2015 r., 4, 8, 9 i 10 grudnia 2015 r. u skarżącego została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2010 r. Postanowieniem z dnia 30 listopada 2015 r. włączono jako dowód w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, wszczętym wobec niego w zakresie "kontroli prawidłowości i rzetelności złożonego zeznania PIT-36 za 2010 r.", protokół z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w spółce cywilnej, której był wspólnikiem w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2010 r. obejmujący również ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych z P. P. K. w okresie od stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r. wraz z załącznikami. Do protokołu kontroli załączono również pisma stanowiące odpowiedzi na wnioski o przeprowadzenie czynności sprawdzających wystosowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego do organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki cywilnej. Na podstawie materiału dowodowego zebranego w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec skarżącego (do której włączono protokół kontroli przeprowadzonej w spółce cywilnej "K.", G. G. w zakresie podatku od towarów i usług za 2010 r. wraz z dokumentacją zebraną w trakcie tej kontroli) oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania podatkowego, ustalone zostało, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów spółki za 2010 r. ujęto w kosztach działalności wydatki tytułem zakupów towarów handlowych od P. P. K., na które nie okazano żadnych dokumentów (w tym duplikatów faktur) potwierdzających ich nabycie. Faktury od tego kontrahenta sprawdzono. Ustalono, że P. K. nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z jego oświadczenia, przesłanego do organu pierwszej instancji. Ponadto kontrolującym nie udało się skontaktować z P. K., zaś za lata 2009 i 2010 złożył on jedynie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37, wskazując w nich dochody z działalności wykonywanej osobiście. Organ odwoławczy w szczególności podkreślił, że ostatnie zeznanie, w którym P. K. wykazał dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej (PIT-36) złożone zostało w 2001 r. a ponadto nie składał on deklaracji PIT-4, do których złożenia byłby zobowiązany do 2006 r. w przypadku zatrudnienia pracowników. Ustalono również, że P. K. nie posiada decyzji Prezydenta Miasta dotyczącej zezwolenia na zbieranie lub transport odpadów. Dołączone przez skarżącą do akt sprawy oświadczenie, pozyskane od kontrahenta, z nieczytelnym podpisem, zgodnie z którym jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT trudno uznać za istotne w sprawie, gdyż nie wiadomo, komu i dla jakich celów zostało ono złożone, ponadto nosi datę "21 września 2008 r." i pochodzi sprzed okresu, którego dotyczy postępowanie w niniejszej sprawie. 4. W skardze skarżący zarzucił naruszenie m.in.: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 210 § 1 i § 4, art. 23 w związku z art. 193, art. 181 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – zwanej dalej: ord. pod.). Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał argumentację, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, wskazując, że sporna jest kwestia zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego jako wspólnika spółki cywilnej, wydatków na zakup złomu i makulatury, wynikających z ewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu tego surowca, nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy w sposób niezwykle wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, co wynika wprost z treści obszernego i rzeczowego uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem sądu pierwszej instancji dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. Sporządzone uzasadnienie decyzji odpowiada warunkom określonym w art. 210 § 4 ord. pod. Organy nie uchybiły także zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 ord. pod. Sporne w sprawie były wydatki wynikające z faktur wystawianych przez P. K. Z ustaleń organów podatkowych zasadnie wynika, że zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, jednak były nierzetelne w aspekcie podmiotowym. Wystawca zakwestionowanych faktur nie posiadał bowiem prawa do rozporządzenia tym towarem jak właściciel (władztwa ekonomicznego), a zatem nie mógł przenieść tego prawa na stronę. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, faktycznie nie prowadził on tej działalności w badanym okresie, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie sam kontrahent w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował on stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza w postaci placu złomowego, środków transportowych, nie zatrudniał pracowników, nie zostało też w żaden sposób potwierdzone, że nabywał złom od konkretnych podmiotów trzecich. Szczegółowe okoliczności uzasadniające stanowisko organu odwoławczego przedstawione zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a sąd pierwszej instancji nie znalazł podstaw, aby je zakwestionować. Rzekomo sprzedający towar nie posiadał nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić makulaturę czy złom, nadto nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. W toku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku VAT m.in. za 2010 r. w spółce cywilnej "K.", G. G. w odniesieniu do zakupów towarów handlowych od firmy P. P. K. stwierdzono, że w ewidencji dostaw nie wykazano żadnych wzajemnych transakcji pomiędzy podmiotami. Z wyjaśnień złożonych w toku kontroli w zakresie podatku VAT przez wspólników spółki cywilnej "K.", G. G., wynika, że współpracowali oni z firmą P. P. K. od około 2008 r. do marca 2013 r., dane tejże firmy nie były przez nich weryfikowane, wspólnicy nie byli w miejscu prowadzenia działalności tej firmy – towar przywożony był przez właściciela firmy P. P. K. bądź jego kierowców do siedziby spółki cywilnej "K.", G. G., nie spisywano żadnych umów dotyczących współpracy, wspólnicy nie znają też danych osobowych kierowców dostarczających towar. Sąd zaznaczył, że organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży). Podważyły natomiast to, że nabył on taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Nie można sankcjonować sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach. 6. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do istotnych okoliczności sprawy. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając, iż: - organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił Decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Ponadto istotny wpływ naruszenia ww. przepisów postępowania polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odnosząc się do istotnych okoliczności sprawy uniemożliwił kontrolę prawidłowości wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny; - prawa materialnego, tj.: 3) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżący nie mają prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe, skarżący wnieśli o: - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 lipca 2018 r., I SA/Gl 1168/17 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, - przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja. 7. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania (np. art. 141 § 4 p.p.s.a.), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów pierwszego rodzaju, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich łącznie. Odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P. P. K., należy wskazać, że istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej co do tych kosztów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który - oddalając skargę - uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez wskazany podmiot, gdyż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez skarżącego w przypadku zakupu złomu i surowców wtórnych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 ord. pod. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 ord. pod., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji wskazał, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, że za tym, iż to nie P. K. - jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą - dostarczał towar w postaci złomu i innych surowców wtórnych przemawiało przede wszystkim to, iż kontrahent ten prócz rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej nie sporządzał i nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Ponadto pomimo wystawiania faktur VAT nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo zgłoszenia rejestracyjnego z 2007 r. Nie wiadomo też jakie było faktyczne pochodzenie towaru widniejącego na wypisanych przez P. K. fakturach. Nie można bagatelizować przy ocenie stanu faktycznego takich okoliczności jak brak zatrudnienia przez rzekomego kontrahenta jakichkolwiek pracowników, brak posiadania nieruchomości, na których mógłby on gromadzić makulaturę czy złom, czy brak pojazdów do transportu ogromnych ilości surowców wtórnych, które miał dostarczać nie tylko w badanym roku, ale na przestrzeni lat od 2008 do marca 2013 r. Ponadto podmiot ten w ogóle nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Osoba ta nigdy nie deklarowała przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a w lipcu 2008 r. przesłała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, w którym poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz ",iż jest w trakcie wyrejestrowania działalności gospodarczej". W analizowanym okresie zostały przez niego złożone deklaracje podatkowe za lata 2009, 2010 i 2011. Wskazywały one jedynie na osiąganie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie organy podatkowe podejmowały kilkakrotnie próby skontaktowania się z tą osobą pod adresem zamieszkania, ale nie przyniosły one żadnego rezultatu. Na podstawie oświadczeń i twierdzeń matki i żony P. K. ustalono jedynie, że osoba ta nie zamieszkuje pod adresem zameldowania od wielu lat i prawdopodobnie od stycznia 2013 r. przebywa zagranicą. Nie można także postawić zarzutu organom podatkowym, że nie przesłuchały w charakterze świadków I. K. i K. K. na okoliczność miejsca pobytu P. K. Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego kontaktowali się w trakcie trwania postępowania podatkowego z tymi osobami pisemnie w celu ustalenia miejsca pobytu rzekomego kontrahenta. Trudno oczekiwać, aby w trakcie formalnego przesłuchania tych osób udało się uzyskać od nich inne informacje. Nie można także przyjąć, aby ustalenia faktyczne, co do fikcyjnego charakteru działalności P. K. oparte zostały na oświadczeniu tego ostatniego skierowanego w 2008 r. do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wiedział nic na temat potencjału i jakiegokolwiek zaplecza posiadanego przez ich głównego dostawcę w postaci odpowiedniej infrastruktury. Nie sprawdził również, czy kontrahent jest zgłoszonym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Skarżącemu nie przeszkadzało także, że nic nie wie na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie przy zapłacie gotówkowej, co czyni uprawnionym stwierdzenie, że skarżący dokonywał dużych zakupów (za ponad 1,5 mln zł), przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. Mając na uwadze powyższe nie można skutecznie twierdzić, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania z art. 121 § 1 ord. pod. Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez P. K., jako samodzielnego przedsiębiorcę. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 ord. pod. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie oświadczenia P. K. z 2008 r. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły fakt braku zaplecza logistycznego rzekomego kontrahenta. Nie stwierdzono posiadania jakiegokolwiek majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej. Poczyniono to w oparciu o wywiady w publicznych rejestrach dotyczących właścicieli i współwłaścicieli pojazdów samochodowych oraz nieruchomości. Ponadto nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym w ewidencji adresem. Z materiału dowodowego nie wynika także aby osoba ta dysponowała majątkiem, który mógłby służyć dokonywanym dostawom na podstawie innych tytułów niż prawo własności. Skarżący nie potrafił wskazać, jakim transportem były dokonywane wielkogabarytowe dostawy i nie dysponował również numerami rejestracyjnymi samochodów, którymi miał realizować dostawy P. K., choć jest to powszechna praktyka w obrocie gospodarczym. Co do składania przez P. K. zeznań podatkowych to należy zauważyć, że ostatnie z nich zostało złożone za 2011 r., a zatem na kilka lat przed prowadzeniem postępowania podatkowego. Dopiero zaś w trakcie jego trwania ustalono, że przebywa on zagranicą. Brak zatem było obiektywnych możliwości przesłuchania P. K. w charakterze świadka, choć organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia miejsca jego pobytu. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ord. pod. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i nie pochodziły od osoby, która dokonała sprzedaży złomu i makulatury. Stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ surowce wtórne pochodziły w rzeczywistości od nieznanego podmiotu. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że podatnik mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązała się z fikcyjnym procederem. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 ord. pod., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywaną przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. 8. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 ord. pod. - czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych - w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a) u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Istotą sprawy podatkowej było nie to, że skarżący osiągnął przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że P. K. mógł dostarczać złom do spółki cywilnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz sądowi pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. 9. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do nieuwzględnienia wydatków z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyłącznie z uwagi na brak dowodów wewnętrznych. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego II instancji wskazano, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. Jednocześnie organ zacytował ten przepis w brzmieniu, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem zgodnie z brzmieniem tego przepisu, które obowiązywało od dnia 1 stycznia 2016 r., czyli w dacie orzekania przez organy obydwu instancji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wynika z tego, że określenie podstawy opodatkowania dokonane zostało na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ord. pod. Jednocześnie odmiennie aniżeli w poprzednim przypadku organy nie wykazały, aby zakupy dokonywane od osób fizycznych miały mieć w 2010 r. fikcyjny lub nierzeczywisty charakter. Nie ulega także wątpliwości, że dokumentacja podatnika w zakresie dowodów wewnętrznych, na podstawie której dokonano wpisów do księgi podatkowej uległa zniszczeniu w pożarze. Tym samym organy podatkowe w zakresie zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wykazały aby wydatki te nie zaistniały w rzeczywistości jak w przypadku transakcji z P. P. K. Jak wskazano powyżej możliwość pomięcia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu możliwe jest wówczas, gdy brak jest zgodności podmiotowej i przedmiotowej operacji gospodarczej wynikającej z dowodu księgowego. Tymczasem w przypadku tych wydatków organy podatkowe poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że brak dowodów wewnętrznych uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości ich dokumentowania. Jednocześnie jednak organy oparły rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej w zakresie pozostałych elementów rachunku podatkowego. Tym samym w istocie stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sam jednak brak dokumentów źródłowych nie uprawniał organów do pominięcia tych wydatków z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro zdecydowały się one na odtworzenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która spłonęła w pożarze. Zauważyć należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia rozpoznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od spełnienia warunków związanych z: 1) faktycznym poniesieniem kosztu; 2) istnieniem jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) jego poniesieniem w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodów. Wystąpienia tych warunków nie kwestionowały organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowanych w księdze podatkowej dowodów wewnętrznych. Nie wskazały także, aby dowody te nie obrazowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skoro brak jest księgi podatkowej i dokumentów źródłowych z nią związanych z uwagi na utratę w wyniku zdarzenia losowego, to w sytuacji zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 ord. pod. pominięcie wydatków udokumentowanych pierwotnie dowodami wewnętrznymi nie może opierać się wyłącznie na braku tych dokumentów księgowych. W rezultacie organ podatkowy powinien albo uwzględnić te wydatki w całości, skoro oparł się na danych wynikających z księgi podatkowej, albo też jeśli je zakwestionował i nie stwierdził ich fikcyjnego charakteru powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Wobec tego co do pominięcia w rachunku podatkowym za 2010 r. dowodów wewnętrznych zasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., gdyż organy podatkowe w tym zakresie nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 10. Za zasadny należy uznać także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Jedynie w części wstępnej uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazano, że w decyzji organu I instancji stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.127.587,70 zł z tytułu wydatków, których poniesienia nie udokumentowano. Brak jest jednak wypowiedzi sądu pierwszej instancji co do akceptacji lub braku akceptacji tych wydatków w rzeczywistości. Tym samym uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w ramach przedstawiania stanu sprawy sąd pierwszej instancji nie wskazał w tej części, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. 11. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w związku z art. 207 p.p.s.a., mając na względzie jednorodność rozstrzygniętych na jednej rozprawie kilku spraw tego samego skarżącego i związany z tym nakład pracy pełnomocnika.