II FSK 64/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka(sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 527/19 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 24 lipca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 527/19 uwzględnił skargę J. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 14 stycznia 2019 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. oraz kosztów postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i zasądził na rzecz skarżącego koszty postępowania sądowego. 2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji przypomniał, że wydawane w tej sprawie decyzje były już poddane sądowej kontroli pod kątem ich zgodności z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 306/16 oddalił skargę. W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 225/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu W uzasadnieniu dokonał wykładni przepisów prawa i uwzględnił część zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazał, że kwestia odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E. za jej zaległości podatkowe, z tym że z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych obu instancji. Wyrokiem z 28 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 136/17 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 września 2016 r. i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając pierwszą skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podkreślił, że podziela w pełni stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację wyrażone we wskazanym wyżej wyroku tegoż sądu z dnia 28 stycznia 2019 r., w odniesieniu do opartej na identycznych podstawach kasacyjnych, jak w sprawie niniejszej, skargi kasacyjnej skarżącego. Przyjął, że istnienie pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu (pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu w momencie powstania zaległości podatkowej, bezskuteczności egzekucji), a także przesłanek negatywnych wymienionych w art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn.zm., dalej jako:"o.p."), to jest niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, niewskazanie majątku spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa, nie zostało skutecznie podważone skargą kasacyjną. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. przez wadliwą jego wykładnię. Błędne zaś rozumienie tego przepisu w badanej sprawie podatkowej przełożyło się na nieadekwatny zakres kontroli zrealizowanej przez sąd pierwszej instancji w aspekcie podnoszonych przez skarżącego okoliczności co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. związana była w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej z niewłaściwym rozumieniem tego przepisu w kontekście przyczyny określenia spółce zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż ona deklarowała i uiszczała na rzecz Skarbu Państwa, a które z kolei jako niewykonane w prawidłowej wysokości stanowiły podstawę do stwierdzenia niewypłacalności spółki. Sąd pierwszej instancji niewłaściwie odczytał znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w kontekście specyficznych okoliczności rozpoznanej sprawy, przez co zaniechał przeprowadzenia wszechstronnej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie do powołanej przez skarżącego przesłanki ekskulpacyjnej. W zaskarżonym obecnie wyroku sąd pierwszej instancji wskazał na związanie go wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wynikające z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn.zm., dalej jako:"p.p.s.a."). Nie stwierdził bowiem istnienia przesłanek upoważniających go do odstąpienia od tej wykładni. Za niezasadne uznał w związku z tym te zarzuty skargi, co do bezzasadności których wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej, wskazanej w art.116 § 1 lit.b o.p. sąd pierwszej instancji zauważył, że Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe (niepodważone) uznał ustalenie, że skarżący powinien najpóźniej do dnia 12 marca 2010 r. złożyć wniosek o upadłość spółki. Za niepodważony należy uznać także fakt, że okresie trwania kadencji skarżącego zaistniały zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, co potwierdza decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie tego podatku w stosunku do spółki. Okoliczność wydania tej decyzji blisko dwa lata po zakończeniu przez skarżącego sprawowania funkcji członka zarządu (25 stycznia 2013 r.) i na podstawie którego to faktu skarżący wywodził o nieistnieniu zaległości, z prawnego punktu widzenia nie "przesuwała" momentu powstania tej zaległości na czas wydania owej decyzji. Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje bowiem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej. Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje, jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). W przypadku spółki zobowiązania pieniężne w podatku od towarów i usług powstawały z mocy prawa i mimo ich wymagalności nie były wykonywane od stycznia 2010 r. Badając istnienie przesłanki egzoneracyjnej z art.116 § 1 pkt 1 lit.b o.p. organ nie dokonał jednakże analizy podnoszonych przez skarżącego okoliczności co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość spółki. Dokonana wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. związana była w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej z niewłaściwym rozumieniem tego przepisu w kontekście przyczyny powodującej określenie spółce zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż ona deklarowała i uiszczała na rzecz fiskusa, które z kolei jako niewykonane w prawidłowej wysokości stanowiły podstawę do stwierdzenia niewypłacalności spółki. Organ odwoławczy uznał, że wniosek o upadłość spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia zaistnienia u spółki stanu niewypłacalności identyfikowanego poprzez przesłankę z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn.zm., dalej jako:"u.p.u.n."). Było nią trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Upływ wspomnianego terminu powiązano z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych spółce w drodze decyzji oraz zaliczek w podatku dochodowym, począwszy od zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 lutego 2019 r. analizując znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz w kontekście braku uiszczenia (wykonania) należnego podatku wynikającego z decyzji określającej go w innej wysokości niż pierwotnie obliczona i uregulowana przez podatnika trzeba jednak mieć na uwadze, że przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być bardzo rożne. Przykładowo może stać za tym celowe zaniżanie zobowiązań podatkowych przez osoby zarządzające danym podmiotem, albo też zupełnie niezawinione postępowanie takich osób. To więc z jakich przyczyn dłużnik/podatnik nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych może stanowić (nie)usprawiedliwioną z jego punktu widzenia okoliczność deklarowania i uiszczania podatku w wysokości wyliczanej przez nią samą, a jak się później okazuje zaniżonej w stosunku do tej właściwej (prawnie należnej). W powodach wydania decyzji wymiarowej dla spółki jako podatnika mogą więc tkwić równocześnie okoliczności świadczące o tym, że ów podmiot (a w konsekwencji osoby nim zarządzające) nie zawinił w braku realizacji na czas obowiązku wywiązywania się z regulowania zobowiązań podatkowych jemu właściwych. W konsekwencji członek zarządu owej spółki może z tej przyczyny dążyć do wykazania istnienia usprawiedliwienia (braku winy) co do tego, że nie mógł zgłosić wniosku o jej upadłość we właściwym czasie, bo identyfikowanym właśnie z uwzględnieniem tak powstałych zaległości podatkowych. W skardze zawarto motywy odnośnie do braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. Powiązano je z sytuacją panującą w czasie jego zasiadania w zarządzie oraz z podstawą faktyczną przyjętą, w jego ocenie, do wydania decyzji wymiarowej. Eksponowano szczególnie przyczyny wydania wobec spółki decyzji określającej podatek od towarów i usług. Stwierdzono w szczególności, że zaległość podatkowa powstała za kadencji nowego prezesa tylko dlatego, że nie okazał on faktur zakupowych organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne. Organy nie kwestionowały faktu dokonania zakupu towarów, a jedynie powoływały się na nieprzedstawienie kontrolującym dokumentów. Nie można oczekiwać od członka zarządu, aby przewidywał, że za kilka lat kolejny członek zarządu wygasi działalność spółki i ukryje przed kontrolą faktury zakupowe, przez co wydana zostanie decyzja określająca spółce zobowiązania podatkowe. W niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ujawnieniem w toku kontroli, że spółka w czasie kadencji skarżącego odliczała podatek od towarów i usług na podstawie pustych faktur. Brak dokumentacji pozwalającej na wykazanie braku podstaw do wydania decyzji określającej nie jest zawiniony i skarżącemu nie można czynić zarzutu, że nie antycypował możliwego zniknięcia kolejnego prezesa spółki z całą jej dokumentacją. Oczekiwanie, że członek zarządu złoży wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, bo możliwe jest, że w przyszłości do spółki wkroczy kontrola podatkowa i nie zastanie dokumentacji, przez co wydana zostanie decyzja określająca zobowiązania podatkowe w przeszłości, jest absurdalne. Tymczasem organ okoliczności te pominął przy ocenie istnienia przesłanki negatywnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, choć skarżący podnosił je już w toku postępowania podatkowego. Za nieprawidłowy i gołosłowny sąd uznał wniosek organu podatkowego co do świadomości skarżącego – z uwagi na zaprzestanie działalności w zarządzie spółki i zbycie jej udziałów – o mogących zaistnieć negatywnych konsekwencjach prawnych. Sąd podkreślił, że mimo specyficznego rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu zmierzającym do zastosowania art.116 § 1 O.p., organy podatkowe dysponując dowodami, które mogą wskazywać na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawnopodatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Sąd pierwszej instancji uznał w związku z tym, że w organy naruszyły przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p., a w konsekwencji także art.121 tej ustawy i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uwzględnił skargę. W ponownym postępowaniu nakazał organowi zbadanie, czy wystąpiła podniesiona przez skarżącego przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. 3. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi przez NSA, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: I. naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a w związku z art. 134 § 1, art. 190, art. 153 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. poprzez niedokonanie przez WSA zalecanego przez NSA w wyroku z 22.02.2019 r., II FSK 225/17 "zweryfikowania prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego pod kątem ustaleń co do winy skarżącego w nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań i w konsekwencji w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki" rozumianego według organu jako "zweryfikowanie prawidłowość stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych pod kątem ustaleń co do winy skarżącego w nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań (a więc i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, skoro przedmiotem decyzji organu odwoławczego było orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych) i w konsekwencji w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki," a poprzestanie w rzeczywistości jedynie na zweryfikowaniu prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych pod kątem ustaleń co do winy skarżącego w nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług i powoływanych przez skarżącego okoliczności wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług wskutek zaniechań nowego prezesa w postaci okazania faktur zakupowych organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne z powołaniem się na zasadę związania ww. wyrokiem NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a., skutkiem czego została uchylona decyzja organu odwoławczego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) op. w związku z art. 21 § 1 oraz art. 51 § 2, art. 53 § 1 i 2 o.p. poprzez brak pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku wskutek braku dokonania w wyroku wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w odniesieniu do przedmiotu decyzji odwoławczej orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., tj. poprzez brak wyjaśnienia, czy członek zarządu może czy nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji i wynika z zeznania (deklaracji) CIT-8, a nie z decyzji wymiarowej określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 190 , art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w toku kontroli zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., że organ w zaskarżonej decyzji niewłaściwie odczytał znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w kontekście specyficznych okoliczności rozpoznanej sprawy (niewykonania zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych spółce w drodze decyzji) i zaniechał przeprowadzenia postępowania odnośnie do powołanej przez skarżącego przesłanki ekskulpacyjnej (okoliczność wydania decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług wskutek zaniechań nowego prezesa w postaci nieokazania faktur zakupowych organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne), podczas gdy organ w zaskarżonej decyzji odczytał znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w kontekście niewykonywania przez skarżącego zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych wynikających z zeznania (deklaracji) złożonej przez spółkę; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., w związku z art. 190, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 , art. 122, art. 187, art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. wskutek błędnego przyjęcia przez WSA w toku kontroli zgodności z prawem decyzji organu odwoławczego wydanej w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego dotyczącego powołanej przez skarżącego przesłanki ekskulpacyjnej i dokonania przez organ odwoławczy ponownej oceny, czy w sprawie wystąpiła podniesiona przez skarżącego przesłanka egzoneracyjna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., podczas gdy zdaniem organu nie zachodzi konieczność przeprowadzenia takiego postępowania; 5) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., art.153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i uznanie z jednej strony przez sąd, że upływ terminu na zgłoszenie wniosku o upadłość spółki związany jest z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług określonych spółce w drodze decyzji oraz zaliczek w podatku dochodowym, z drugiej zaś strony sformułowanie przez WSA zalecenia, aby dokonać ponownej analizy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (istnienia bądź nieistnienia winy członka zarządu) w kontekście zgłaszanej przyczyny powodującej określenie spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż ona deklarowała, pomijając całkowicie, że sprawa dotyczy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., gdzie nie została wydana decyzja wymiarowa określająca inną wysokość zobowiązania niż wynikająca z deklaracji (zeznania); 6) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i nakazanie przez WSA, aby organy podatkowe szczególnie wnikliwie i w sposób zindywidualizowany na tle okoliczności danej sprawy przeanalizowały argumentację strony, z drugiej zaś strony sąd sformułował zalecenia, aby dokonać ponownej analizy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (istnienia bądź nieistnienia winy członka zarządu) w kontekście zgłaszanej przyczyny powodującej określenie spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż ona deklarowała, pomijając całkowicie, że sprawa dotyczy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. (w tym przypadku "daną sprawą" jest orzeczenie odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., gdzie nie została wydana decyzja wymiarowa określająca inną wysokość zobowiązania niż wynikająca z deklaracji (zeznania), a w obrocie prawnym pozostaje zeznanie (deklaracja) CIT-8; 7) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 190 p.p.s.a., art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., poprzez błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego, wewnętrzną sprzeczność wyroku oraz błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego i brak wyjaśnienia, w jaki sposób wykonać zalecenia sądu biorąc pod uwagę, że sprawa odwoławcza dotyczy orzeczenia odpowiedzialności podatkowej za zaległości spółki z tytułu odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., a zalecenia sądu dotyczą dokonania przez organ odwoławczy ponownej analizy art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. (istnienia bądź nieistnienia winy członka zarządu) w kontekście zgłaszanej przez stronę przyczyny powodującej określenie spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w innej wysokości niż ona deklarowała; 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięcia organu podatkowego zgodnego z prawem, a to wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121, art.122, art. 187, art. 191 o.p. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a., ponieważ skarga - jako bezzasadna - winna zostać oddalona. Wyżej zarzucone naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona. II. naruszeniu przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a mianowicie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na pominięciu przez sąd i niedokonaniu analizy, czy członek zarządu może, czy nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji i wynika z zeznania CIT- 8, a nie z decyzji wymiarowej określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a to wskutek pominięcia przez sąd i niedokonanie analizy, czy członek zarządu może, czy nie może powoływać się na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania układowego w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową, powstało w czasie pełnienia przez niego tej funkcji i wynika z zeznania CIT-8, a nie z decyzji wymiarowej określającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1.Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i z tej przyczyny podlega oddaleniu. Skarżący kasacyjnie organ postawił w niej zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Mimo wielości wymienionych jako naruszone przepisów (wskazanych jako pozostające ze sobą w związku i powtórzonych kilkakrotnie przy opisie prawie identycznego sposobu ich naruszenia, wskazaniu jako przepisów prawa materialnego przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mających charakter przepisów procesowych) można z tego środka odwoławczego wywnioskować, że składający skargę kasacyjną kwestionuje wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wytyczne co do dalszego postępowania z uwagi na to, że nakazano mu badanie okoliczności związanych z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług, podczas gdy zaskarżoną decyzją orzeczono o odpowiedzialności skarżącego za zaległość w postaci odsetek za zwłokę od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wynikających ze złożonej deklaracji. Postawienie zarzutów naruszenia art. 190 p.p.s.a. sugeruje także, że w ocenie skarżącego kasacyjnie organu sąd pierwszej instancji źle zinterpretował wydane w tej sprawie wcześniej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. 4.2. Postawione zarzuty kasacyjne pozostają w sprzeczności z oceną prawną, wyrażoną już w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r., wiążącą sąd pierwszej instancji, a obecnie również obecnie rozstrzygający spór skład orzekający. Skarżący organ zdaje się nie zauważać, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych w wyrażoną wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnią prawa. Stawiając zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. skarżący kasacyjnie organ zdaje się także pomijać wynikające z art. 190 p.p.s.a. zawężenie granic rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2006 r., w sprawie II OSK 1117/05, z 28 listopada 2019 r., I FSK 1373/19, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tymczasem podniesione obecnie zarzuty zmierzają do pominięcia przyjętej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2019 r. interpretacji art. 116 § 1 pkt 1 lit.b o.p. 4.3.W powołanym wyroku NSA uznano, że badając istnienie przesłanki braku winy w zaniechaniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powinno się uwzględnić przyczyny powstania zaległości podatkowej, której istnienie mogło potwierdzać niewypłacalność podatnika. Zwrócono uwagę, że nie zawsze powstanie tej zaległości wynika z nienależytego działania (nieprawidłowego samoobliczenia podatku) osób wchodzących w skład zarządu spółki w dacie powstania zaległości. Prawidłowe rozumienie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni oznacza zatem, że wyjaśnienie sprawy dotyczącej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w przypadku podniesienia istnienia przesłanki negatywnej tej odpowiedzialności w postaci braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu we właściwym terminie wniosku o upadłość podatnika, powinno dotyczyć wszystkich okoliczności powstania stanu niewypłacalności i obiektywnej możliwości uzyskania przez członka zarządu wiedzy o tej niewypłacalności i czasie właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość. 4.4. Przypomnieć zatem należy, że organ odwoławczy za dzień, w którym zarząd powinien był złożyć wniosek o upadłość spółki, uznał 12 marca 2010 r. Istotne dla ustalenia tej daty były istniejące (choć stwierdzone decyzją deklaratoryjną później, po ustąpieniu skarżącego z funkcji członka zarządu) zaległości w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 lutego 2019 r. uznał, że ustalenie to było prawidłowe, skarżący nie podważył bowiem skutecznie ustaleń organu w tym zakresie. Na ten dzień nie wskazano w poddanej sądowej kontroli decyzji innych należności, których spółka (podatniczka) nie spłacała. Kolejne wskazane w decyzji organu odwoławczego (s.12 decyzji) należności, które nie były spłacane przez spółkę (zaprzestała ich spłacania), to odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2010 r. oraz odsetki od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. (termin płatności tej zaliczki upływał 21 lutego 2011 r.). Sporna decyzja dotyczyła właśnie odpowiedzialności skarżącego solidarnie ze spółką i drugim członkiem zarządu za odsetki od niezapłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r. Z niekwestionowanych także w toku postępowania podatkowego ustaleń wynika, że skarżący został odwołany z funkcji członka zarządu 3 marca 2011 r. Pomiędzy terminem płatności zaliczki za styczeń 2011 r. a datą, w jakiej skarżący przestał pełnić funkcję członka zarządu upłynęło zaledwie 10 dni, nie można zatem twierdzić, że zaniechanie jej zapłaty skutkowało stwierdzeniem niewypłacalności spółki. Dla określenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki znaczenie miały zatem (co wynika jednoznacznie z decyzji organu odwoławczego) wyłącznie zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2010 r. Nie mogła być brana pod uwagę przy ocenie niewypłacalności spółki na ten dzień zaległość odsetkowa od zaliczki na styczeń 2011 r., skoro termin jej zaliczki przypadał prawie rok później od daty powstania obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość, a ponadto pomiędzy powstaniem zaległości a odwołaniem skarżącego z zarządu nie upłynął czas właściwy do złożenia wniosku o upadłość, stosownie do art. 21 ust. 2 u.p.u.n. 4.5. Nie ma zatem racji skarżący kasacyjnie organ zarzucając sądowi pierwszej instancji wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia i udzielenie mu nieprawidłowych wytycznych co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd pierwszej instancji, jak wynika z początkowej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku, niewątpliwie zauważył, że orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dotyczy odsetek od zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych. Nie zajmował się powodami powstania zaległości z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2011 r., albowiem kwestia ta pozostawała obojętna dla rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, do rozstrzygnięcia, zgodnie z wiążącą go wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, była tylko kwestia winy (lub jej braku) skarżącego w powstaniu stanu niewypłacalności, obligującego członka zarządu , stosownie do art. 21 ust.2 w zw. z art.11 u.p.u.n. , do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Skoro stan ten powstał w wyniku zaniechania zapłaty podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2010 r., to właśnie przyczyny powstania zaległości w tym podatku, a nie w podatku dochodowym od osób prawnych, były istotne dla rozstrzygnięcia. Na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość jako przesłankę zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki powoływał się bowiem skarżący. Uzasadnienie sądu w tym zakresie było spójne i logiczne, a wytyczne co do zakresu postępowania dowodowego, które należało jeszcze przeprowadzić, były jednoznaczne. Tym samym sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 i art.153 p.p.s.a. 4.5 Prawidłowo także sąd pierwszej instancji zastosował się do wiążącej wykładni prawa, zawartej w wyroku NSA z 22 lutego 2019 r., a tym samym nie naruszył art. 190 p.p.s.a. i ograniczył zakres orzekania wyłącznie do tych kwestii, które wskazano w powołanym wyroku sądu kasacyjnego, nie naruszając tym samym art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie dokonywał przy tym samodzielnie wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit.b o.p., a przyjął wykładnię wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można zatem skutecznie postawić mu obecnie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit.b o.p. poprzez błędną jego wykładnię, a także niewłaściwego zastosowania tego przepisu. 4.6. Wskazany przez sąd pierwszej instancji zakres faktów, jakie powinny zostać ustalone w postępowaniu podatkowym był wynikiem przyjętej przez sąd wykładni art.116 § 1 pkt 1 lit.b o.p. Skarżący kasacyjnie organ nie kwestionuje, że okoliczności powstania zaległości w podatku od towarów i usług nie zostały przezeń zbadane, mimo zgłoszenia zarzutów w tym zakresie przez skarżącego. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. 4.7. Z tych powodów skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.