II FSK 637/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 262/21 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.512.2020.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S.A. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem zaskarżenia jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 262/21, którym Sąd uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 grudnia 2020 r. wydaną w sprawie K. S.A. w N. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W sprawie, skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że złożyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Spółka uzyskała pozytywną decyzję organu podatkowego, uznającą nadpłatę w podatku od nieruchomości, a następnie został zrealizowany zwrot podatku na jej rachunek. Skarżąca zadała pytanie, czy w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości, której kwota została spółce zwrócona, powinna ona rozpoznać przychód podatkowy z datą wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości tj. na bieżąco? Zdaniem spółki, w związku ze stwierdzeniem przez organ podatkowy nadpłaty w podatku od nieruchomości w drodze stosownej decyzji, powinna rozpoznać przychód podatkowy, powstający w dacie wydania stosownej decyzji potwierdzającej kwotę nadpłaty w podatku od nieruchomości (tj. na bieżąco). Wskazała, że na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") wnioskując a contrario, należy uznać, że do przychodów zalicza się zwrócone umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Nadpłata potwierdzona została stosowną decyzją, w odniesieniu do której rozliczenie kwot nadpłaty w podatku od nieruchomości będzie możliwe do zadysponowania. W tym przypadku nastąpił zwrot na rachunek bankowy. Spółka powołała się w tym zakresie na art. 12 ust 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Przytaczając przepisy art. 77 § 1 i 77b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") stwierdził, że momentem rozpoznania przychodu, będzie dzień zwrotu nadpłaty. Sąd pierwszej instancji rozpoznając złożoną przez spółkę skargę uznał ją za zasadną. Stwierdził, że w zaskarżonej interpretacji organ ograniczył się do przytoczenia przepisów ordynacji podatkowej regulujących obowiązki organu podatkowego w zakresie terminu i sposobu zwrotu nadpłaty. Nie powiązał natomiast tych regulacji w żaden sposób z przepisami u.p.d.o.p. Tymczasem to ta ustawa reguluje w sposób kompletny, czym jest przychód i kiedy on powstaje. Powyższe wady uzasadnienia powodują, że w istocie nie jest znane stanowisko organu co do zastosowania do stwierdzonej decyzją nadpłaty art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Braków uzasadnienia nie może przy tym sanować szczątkowe odniesienie się do tej ustawy w odpowiedzi na skargę, a argumentację w tym zakresie należy uznać za spóźnioną. W dalszym też ciągu organ nie uzasadnił, dlaczego uważa, że zwrot nadpłaty nie jest przychodem należnym w momencie wydania decyzji. Wobec wskazanych uchybień, zdaniem Sądu pierwszej instancji wysoce utrudnione jest na obecnym etapie odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd stwierdził, że w stanie faktycznym zastosowanie będzie miał art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Znaczenie tego przepisu sprowadza się do tego, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie, kiedy przychody są należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Sąd pierwszej instancji uznał, że spółka winna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z chwilą, gdy jej wierzytelność w stosunku do budżetu samorządowego stała się wymagalna. W ocenie sądu należy wiązać powstanie przychodu z dniem, kiedy decyzja stwierdzająca nadpłatę staje się ostateczna, nie zaś z momentem je wydania. Wierzytelność staje się bowiem wymagalna z momentem, kiedy wierzyciel może skutecznie domagać się jej spełnienia, tym momentem jest dzień, w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. Art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji, na skutek uznania, że organ dokonał wadliwego uzasadnienia zaskarżonej interpretacji. 2. Art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń, co do dalszego postępowania. 3. Art. 57a p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. i art. 153 p.p.s.a., w zw. z art. 14b § 1-3 o.p., poprzez wydanie orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji poza swoją kognicją, uprawniony jest on bowiem jedynie do kontroli interpretacji przepisów prawa podatkowego w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. Art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 §1 i art. 77b §1 i 2 o.p., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka winna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z chwilą, gdy jej wierzytelność stała się wymagalna, tj. z dniem w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że momentem rozpoznania przychodu, będzie dzień zwrotu nadpłaty. 2. Art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, wadliwy jest bowiem pogląd, że decyzja organu podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, stanowi przychód należny z działalności gospodarczej w momencie, gdy staje się ostateczna. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy rodzaje przychodów, a także wyliczając jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów. I tak, zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą, z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 (nie ma znaczenia w realiach sprawy), uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powołanych przepisów można zatem wyprowadzić wniosek, że zasadniczo przychodem podatkowym z działalności gospodarczej są przychody faktycznie otrzymane. W przypadku jednak, gdyby przychody te stały się należne przed ich faktycznym otrzymaniem, będą rozpoznane jako przychód w momencie, gdy stały się należne. Użycie a art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. słowa "także" wyraźnie wskazuje, że albo mamy do czynienia z jednością czasową pomiędzy faktycznie otrzymanym przychodem a momentem, w którym stał się on należny, albo też przychód stał się należny wcześniej tj. przed jego otrzymaniem. W podanym przez spółkę stanie faktycznym kwoty nadpłaconego podatku zostały w terminie ustawowym zwrócone, w związku z czym nie było potrzeby ustalania daty uzyskania przychodu należnego. Jak wynika z powołanego art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., w sytuacji gdy przychód z tytułu nadpłaty podatku od nieruchomości został faktycznie otrzymany nie ma podstaw do poszukiwania późniejszej daty jego uzyskania. Możliwe jest wyłącznie stwierdzenie, że powstał on wcześniej, gdy stał się wcześniej należny. Nieprawidłowe jest zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w analizowanym stanie faktycznym przychód ten powstaje z momentem, gdy decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty stała się ostateczna, gdyż wcześniej kwota nadpłaty została już wypłacona. Organ słusznie odwołał się do przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty. Trzeba bowiem mieć na względzie, że pojęcie "przychód należny" należy rozumieć odmiennie w stosunkach cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych. W tym pierwszym przypadku powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności, z kolei w drugim przypadku z momentem, w którym podatnik powinien przychód ten otrzymać, względnie mógł takim przychodem skutecznie zadysponować. Z art. 77 § 1 pkt 2 o.p. wynika, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Z kolei za dzień zwrotu nadpłaty uważa się w myśl art. 77b § 2 pkt 1 o.p. dzień obciążenia rachunku bankowego organu podatkowego na podstawie polecenia przelewu. Tym samym uwzględniając powyższą argumentację w sytuacji, gdy organ wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę i zwrócił ją w terminie trzydziestodniowym, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 2 o.p., przychód z tytułu tej nadpłaty, o ile podatnik nie zadysponował nią inaczej, powstanie w dniu jej faktycznego zwrotu. W sytuacji, gdyby pomimo wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, zwrotu w powyższym terminie nie dokonano, przychód należy rozpoznać ostatniego dnia, w którym nadpłatę tą organ miał obowiązek zwrócić, czyli z upływem 30 dniowego terminu wynikającego z analizowanego przepisu. Mając powyższe na względzie, także stanowisko skarżącej, zgodnie z którym przychód należy rozpoznać z dniem wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę jest błędne. Co do zasady samo wydanie decyzji nie powoduje jeszcze jej wejścia do obrotu prawnego i nie może wywoływać skutków dla podatnika. Zgodnie z 212 zd. pierwsze o.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten określa moment, w którym decyzja podatkowa wchodzi do obrotu prawnego. Jest to moment jej doręczenie stronie, dopiero od tego momentu decyzja wiąże organ podatkowy, który ją wydał, oraz stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Już z tego względu moment wydania decyzji nie może określać momentu powstania przychodu podatkowego. Za uzasadnione uznać zatem należało zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 §1 i art. 77b §1 i 2 o.p., a także art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że spółka winna rozpoznać przychód z tytułu stwierdzenia nadpłaty z dniem w którym decyzja o stwierdzeniu nadpłaty staje się ostateczna. Prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że momentem rozpoznania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym będzie dzień zwrotu nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w sytuacji stwierdzenia nadpłaty, może dojść do potrzeby przyjęcia różnych dat uzyskania przychodu, w zależności od zaistniałego stanu faktycznego. Inna będzie bowiem sytuacja, gdy, przykładowo, podatnik otrzyma tylko część wnioskowanej kwoty nadpłaty, a o pozostałą będzie toczył spór z organami podatkowymi, albo gdy organ zaliczy nadpłatę w całości lub w części na zaległy podatek lub też gdy podatnik zawnioskuje o zaliczenie jej na przyszłe zobowiązania. Pozostaje to jednak poza zakresem niniejszej sprawy. Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego, biorąc pod uwagę że rozpoznawana sprawa dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny, pomimo zasadności zarzutów procesowych, uznał że uzasadnionym będzie jej merytoryczne rozstrzygnięcie. Z tego względu odstąpił od ustosunkowania się do tych naruszeń. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.