II FSK 637/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Po 588/18 w sprawie ze skargi Z. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz Z. K. kwotę 1277 (tysiąc dwieście siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 23 listopada 2018 r., I SA/Po 588/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z.K. (zwanego dalej skarżącym) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 kwietnia 2018 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia oraz stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że: - Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie i prawidłowo poinformował skarżącego o przysługującym mu prawie złożenia zażalenia na nie; wskazał 7-dniowy termin do złożenia zażalenia; postanowienie zostało skierowane do skarżącego na adres: [...] i uznane za doręczone z zachowaniem procedur wynikających z art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: ord. pod.) z upływem dnia 6 grudnia 2017 r.; - termin do wniesienia zażalenia upływał z dniem 13 grudnia 2017 r.; - zażalenie zostało wniesione dopiero w dniu 15 lutego 2018 r., a więc wiele dni po terminie; - za dzień ustania przyczyny uchybienia terminowi uważa się dzień powzięcia wiadomości o wydaniu aktu, - przyczyna uchybienia terminowi ustała w dniu 18 grudnia 2017 r., kiedy to podatnik powziął informację o wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 20 listopada 2017 r. - termin do złożenia wniosku o przywrócenie terminu upływał z dniem 27 grudnia 2017 r. W skardze skarżący zarzucił m.in. pominięcie w postanowieniu faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu w postaci zmiany adresu podatnika w listopadzie 2017 r., zaniechania przyjęcia danych aktualizacyjnych z uwagi na nieprawidłowy formularz, specyfiki aktywności zawodowej podatnika (częste wyjazdy zagraniczne) oraz podjęcia aktów staranności sprowadzających się do wyznaczenia pełnomocnika Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że kwestia uchybienia terminowi do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia nie nasuwa wątpliwości. Z dokumentów wynika, że dopiero w dniu 18 grudnia 2017 r. skarżący umocował pełnomocnika do zapoznania się z aktami postępowań podatkowych toczących się w stosunku do podatnika. Korespondencja przekazywana na adres wynikający z urzędowych ewidencji nie wracała z adnotacjami, które mogłyby nasunąć wątpliwości co do jego prawidłowości. Dysponentem wiedzy o adresie miejsca swojego zamieszkania jest strona i to na niej, w przypadku zmiany miejsca zamieszkania, ciążył obowiązek wskazania adresu zamieszkania i aktualizacji danych identyfikacyjnych. W tych okolicznościach bez znaczenia jest fakt, że strona nie miała żadnej wiedzy na temat toczącego się postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, skoro świadomie sama pozbawiła się powzięcia takiej wiedzy. częste wyjazdy zagraniczne, które są wpisane w normalną aktywność zawodową podatnika, nie są czymś nadzwyczajnym i nieplanowanym. Wręcz przeciwnie, skoro podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na częstych wyjazdach zagranicznych winien liczyć się z otrzymywaniem korespondencji zawierającej urzędowe dokumenty, jak również z koniecznością dokonywania czynności procesowych przewidzianych przepisami prawa, w tym m. in. dotyczące terminów ich dokonania. Przedstawione w skardze okoliczności są faktami, które świadczą o braku należytej staranności ze strony skarżącego. 3. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 r., poz. 1308 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) - poprzez brak szczegółowego uzasadnienia stanowiska zajętego w wyroku WSA w Poznaniu, w tym: w zakresie powielenia nieprawidłowości i nieprawdy zawartych w odpowiedzi na skargę podatnika; w zakresie przyjęcia, że w dniu 18 grudnia 2017 r. pełnomocnik podatnika miał możliwość i zapoznał się z aktami postępowania (co uczyniono wbrew treści protokołu); w zakresie braku dokonania wykładni przepisów o doręczeniach; w zakresie obowiązku wykorzystania prawidłowego formularza w ramach obowiązku zawiadamiania; w zakresie braku wyjaśnienia, czy w sytuacji podatnika właściwy był formularz ZAP-3 czy też NIP-7; przy czym naruszenie to sprowadza się do uniemożliwienia kontroli kasacyjnej wyroku WSA w Poznaniu; wyrok WSA w Poznaniu poprzez brak szczegółowego stanowiska sądu administracyjnego pierwszej instancji nie spełnia wymogów art. 141 § 4 p.p.s.a. i nie odpowiada jakimkolwiek standardom wynikającym z przytoczonego przepisu p.p.s.a., a więc w istocie wyrok WSA w Poznaniu nie odpowiada prawu; wyrok WSA w Poznaniu w znacznej mierze powiela stanowisko wyrażane w odpowiedzi na skargę podatnika, przy równoległym całkowitym braku w wyroku WSA w Poznaniu rozważenia argumentacji podnoszonej przez podatnika w części dotyczącej wadliwości zastosowania fikcji prawnej doręczenia, tj. art. 150 § 1 w związku z art. 146 § 1 i 2 ord. pod.; jak również naruszenie przepisów postępowania w postaci naruszenia poniżej przytoczonych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, przy czym wobec postanowienia Dyrektora odpowiednio z uwagi na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., przy uwzględnieniu uchwały NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09; w istocie bowiem wyrok WSA w Poznaniu w ogóle nie może być uznany za efekt przeprowadzenia kontroli postanowienia Dyrektora pod kątem zachowania przepisów postępowania wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa, zawiera bowiem wierne przytoczenie stanowiska odpowiedzi na skargę: 2) art. 150 § 1 ord. pod. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie sprowadzające się do przyjęcia, że postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności z dnia 20 listopada 2017 r. zostało skutecznie doręczone w dniu 6 grudnia 2017 r. podatnikowi na nieaktualny adres, gdy tymczasem w listopadzie 2017 r. organ podatkowy powziął wiedzę o zmianie adresu zamieszkania (podatnik zawiadomił organ, który zawiadomienia nie przyjął z uwagi na nieprawidłowy według organu podatkowego formularz) przez podatnika i zarejestrował wspomnianą zmianę dopiero w dniu 4 grudnia 2017 r., po wcześniejszej odmowie przyjęcia druku aktualizacyjnego, co potwierdza sam organ podatkowy pierwszej instancji, a zatem przed dniem 6 grudnia 2017 r. istniała możliwość doręczenia w trybie art. 148 § 1 ord. pod., tj. tzw. doręczenia właściwego; 3) art. 150 § 1 w związku z art. 146 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie zmiany danych adresowych podatnika przed dniem 6 grudnia 2017 r., tj. przed dniem ostatniego dnia okresu tzw. fikcji prawnej doręczenia i przyjęcie (dorozumiane), że można doręczyć pismo na nieaktualny, tj. niezgodny z zawiadomieniem podatnika adres; 4) art. 187 § 3 ord. pod. poprzez pominięcie w postanowieniu Dyrektora faktów znanych organowi podatkowemu z urzędu w postaci zmiany danych adresowych przez podatnika w listopadzie 2017 r., zaniechania przyjęcia danych aktualizacyjnych z uwagi na nieprawidłowy według organu podatkowego formularz; 5) art. 191 ord. pod. poprzez przyjęcie nieprawdy, że w dniu 18 grudnia 2017 r. podatnik pozyskał informacje o postanowieniu w sprawie rygoru natychmiastowej wykonalności; 6) art. 173 § 1 ord. pod. poprzez przeprowadzenie wnioskowania o okolicznościach wbrew treści protokołu z dnia 18 grudnia 2017 r.; oraz zarzucił - z daleko posuniętej ostrożności sprowadzającej się do wątpliwości co do charakteru prawnego przepisów o doręczeniach w ramach postanowienia wydanego w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ord. pod. - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 150 § 1 w związku z art. 146 § 1 i 2 ord. pod. poprzez nieuwzględnienie zmiany adresu przez podatnika przed dniem 6 grudnia 2017 r., tj. przed dniem ostatniego dnia okresu tzw. fikcji prawnej doręczenia, jak również zarzucam - z ostrożności przyjmując, że obalenie tzw. fikcji prawnej doręczenia, o której mowa w art. 150 ord. pod. nakazuje zastosować instytucję przywrócenia terminu - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 162 § 1 i 2 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy podatnik o postanowieniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powziął wiadomość dopiero w dniu 8 lutego 2018 r., a wniosek ewentualny o przywrócenie terminu złożył w terminie, o którym mowa w art. 162 § 2 ord. pod., jak również art. 228 § 1 ord. pod. poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia w przedmiotowej sprawie. Mając powyższe na uwadze, skarżący wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - uchylenie wyroku WSA w Poznaniu w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu sprawy do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz podatnika zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżone postanowienie podlegają uchyleniu, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej są usprawiedliwione. 4. Na wstępie stwierdzić należy, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09 (opublikowana w: ONSAiWSA 2010/3/39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18,CBOSA). Orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny, nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16,CBOSA). W rozpoznawanej sprawie pogląd ten jest aktualny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. Poza tym nie uniemożliwia ono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonania kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku. Okoliczności wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej i w uzasadnieniu oparte o przykłady wykorzystania wyrazów i zwrotów w uzasadnieniu wyroku, a zawartych w odpowiedzi na skargę są po pierwsze trudne do zidentyfikowania, a po drugie - jeżeli już to incydentalne i nie świadczą o naruszeniu tego przepisu. Należy przy tym wyrazić zdziwienie co do zasadności posługiwania się tego rodzaju argumentacją w skardze kasacyjnej. 5. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 150 § 1, art. 146, art. 177 § 3, art. 191 ord. pod. co do kwestii oceny zachowania się organu odwoławczego w odniesieniu do zmiany adresu zamieszkania skarżącego. W tej kwestii wypowiedział się bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z dnia 4 września 2019 r. I SA/Po 839/18. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. jest to stanowisko wiążące także i dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowisko to przedstawia się następująco: "Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego w kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu decyzji organu I instancji w trybie doręczenia zastępczego (art. 150 § 1 pkt 1 ord. pod.). Organ II instancji zasadnie wskazał na obowiązek zawiadomienia w toku postępowania podatkowego o zmianie adresu oraz trafnie zwrócił uwagę na podejmowane w toku postępowania przez pracowników organu próby skontaktowania się ze skarżącym, w celu doręczenia mu osobiście korespondencji pod znanym organowi adresem miejsca zamieszkania oraz w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej (s. 13 decyzji). Nie budzi też zastrzeżeń ocena organu co do skutecznego zgłoszenia przez skarżącego zmiany adresu zamieszkania dopiero w dniu 4 grudnia 2017 r. na prawidłowym formularzu NIP-7, tj. już po wydaniu decyzji przez organ I instancji. Zdaniem sądu nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że zgłoszenie zmiany adresu faktycznie nastąpiło wcześniej (co podnosi skarżący w skardze), tj. w listopadzie 2017 r. Skarżący w żaden sposób nie wykazał, że skutecznie dokonał tego zgłoszenia wcześniej, a w szczególności nie wyjaśnił, dlaczego nie zgłosił zmiany adresu na prawidłowym formularzu tego samego dnia, w którym zgłosił się do organu z błędnym formularzem i uzyskał informację o konieczności złożenia formularza NIP-7". Za zbyt daleko idący uznać należy pogląd skarżącego, który nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa, że na skuteczność doręczenia zastępczego decyzji organu ma wpływ zawiadomienie o zmianie adresu, które nastąpiło już po wydaniu decyzji i jej wysłaniu do strony. 6. Natomiast zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 191 i art. 173, art. 162 § 1 i 2 w związku z art. 228 § 1 ord. pod. - w odniesieniu do uchybienia przez skarżącego siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 162 § 2 ord. pod. Naruszenie tych przepisów wiąże się z błędnym odczytaniem przez sąd pierwszej instancji i organ treści protokołu. W tym też celu należy przytoczyć in extenso jego treść, by wykazać, że ustalenia faktyczne organu odwoławczego i przyjęte przez sąd pierwszej instancji były błędne. Z protokołu wynika, co następuje: "PROTOKÓŁ spisany w dniu [...] r. w siedzibie Urzędu Skarbowego [...], [...], przez starszego eksperta skarbowego [...] z Panem [...] Pełnomocnikiem Pana [...], legitymującym się dowodem osobistym seria [...], na okoliczność wydanych przez Naczelnika tut. Urzędu decyzji z dnia 20.11.2017 r. nr [...] oraz [...] w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. i 2012 r. należnego od Pana [...]. W dniu [...] r. stawił się w siedzibie tut. Urzędu Pan [...] będący Pełnomocnikiem Pana [...] (zgodnie z przedłożonym pełnomocnictwem na druku PPS-1) i skorzystał z prawa wynikającego z art. 178 ustawy - Ordynacja podatkowa i zapoznał się z ww. decyzjami. Przedmiotowe dokumenty udostępniono Pełnomocnikowi w pokoju [...]. Pan Ł.K. sporządził zdjęcia przedmiotowych decyzji. Na tym protokół zakończono w dniu [...] r. i po przeczytaniu jako zgodny ze stanem faktycznym podpisano. Protokół sporządzono w jednym egzemplarzu". Zatem wprost i jasno wynika z niego, że pełnomocnik skarżącego zapoznał się tylko z decyzjami podatkowymi, ale nie wynika, by zapoznał się z postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, dowodem doręczenia (tak decyzji, jak i postanowienia, jako, że były one przesłane jedną przesyłką). To wyraźnie wskazuje, że brak jest dowodu na to, iż skarżący uchybił siedmiodniowemu terminowi do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Przyjąć więc w konsekwencji należy, że skarżący dowiedział się o wydaniu postanowienia tak, jak wskazuje - w dniu 8 lutego 2018 r. Oczywiście kwestia ta nie przesądza rozstrzygnięcia sprawy bowiem pozostaje do rozstrzygnięcia zagadnienie braku winy w uchybieniu terminu do złożenia zażalenia (art. 161 § 1 ord. pod.). 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art.188 p.p.s.a., przyjmując, że istota sprawy - to jest kwestia uchybienia terminu z art. 162 § 2 ord .pod. - została wyjaśniona. Organ odwoławczy będzie zatem zobowiązany do uwzględnienia poglądu wyrażonego w punkcie szóstym uzasadnienia wyroku. O kosztach postępowania sądowego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.