II FSK 629/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Agnieszka Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 431/23 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 7 września 2023 r., nr 2801-IOD.4100.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 24 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 431/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę F. spółka z o.o. w P. (dalej zwana: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 7 września 2023 r. nr 2801-IOD.4100.2.2023 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z 27 stycznia 2023 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok w wysokości wyższej niż deklarowane. Powodem były ustalenia tego organu, według których spółka, po pierwsze - zaniżyła przychody poprzez wadliwe zaksięgowanie faktur dokumentujących wykonane usługi jako przychody międzyokresowe podlegające rozliczeniu w przyszłych okresach, i po drugie - w listopadzie 2014 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodów poprzez zaliczenie w ich ciężar kwot z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (usługi reklamowe i marketingowe). Ustalenia te, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaakceptował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie. Organ ten dodatkowo wyjaśnił, że zobowiązanie spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 rok nie uległo przedawnieniu, gdyż bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Mianowicie 20 grudnia 2019 r. zostało spółce doręczone zarządzenie zabezpieczenia w związku z prawomocną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 15 listopada 2019 r. dot. podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok (zob. wyrok NSA z 12 maja 2021r. sygn. III FSK 327/21). Niezależnie od tego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] 30 listopada 2020 r. wszczął wobec spółki postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2020 r. poz. 19 ze zm. – dalej zwany: k.k.s.), zawiadamiając spółkę o tym, jak i o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 24 grudnia 2020 r., stosownie do art. 70c O.p. W tym zakresie organ odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 i wyjaśnił, przedstawiając obszerną argumentację, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Organ odwoławczy wskazał również, że spółka została zarejestrowana 29 listopada 2013 r., a w 2014 r. udziałowcami byli: najpierw E. D. i D. D., a następnie A. G. i J. S.. Spółka w 2015 roku już nie wykazywała oznak działalności, a w 2017 roku została wykreślona z odpowiedniego rejestru z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7. Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku wynikającego z zakwestionowanej faktury z 14 listopada 2014 r. wystawionej przez "K." sp. z o.o. za usługi reklamowe i marketingowe, organ - powołując art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej zwana: u.p.d.o.p.) - podniósł, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usługi oraz istnienie związku wydatku z jej przychodami. Przedmiotem ww. usługi miała być reklama i marketing, pozyskiwanie nowych klientów, współpraca z hotelami, restauracjami, menadżerami, promowanie spółki. Usługę miał świadczyć osobiście J. S., [...] i jednocześnie wspólnik-właściciel oraz prezes zarządu ww. spółki "K.", a także udziałowiec skarżącej. Skarżąca nie zwarła jednak w ww. zakresie żadnej umowy na świadczenie usług, nie posiadała dokumentów na okoliczność ich wykonania, strategii marketingowej, analiz, raportów, sprawozdań, kalkulacji, czy choćby kosztorysu. Nie uzyskała też w związku z ww. kosztem żadnych przychodów. Dowodami na okoliczność wykonania usługi nie rozporządzał też wykonawca. Dowodzi to, jak ocenił organ, że zakwestionowana faktura dokumentuje usługi, których nie wykonano. Organ odwoławczy podzielił ponadto niekwestionowane przez spółkę stanowisko organu I instancji, co do zaniżenia przychodów wskutek błędnego zaksięgowania faktur. Na wydaną w tej sprawie decyzję ostateczną spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd wyjaśnił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało w tej sprawie na celu wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego zachodziły zarówno materialnoprawne, jak i procesowe podstawy. Organ dochodzenia miał podstawy do przyjęcia, że istnieje związek pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego, na którą to okoliczność przeprowadził obszerne postępowanie dowodowe. Zostało ono wszczęte 30 listopada 2020 r., a w jego toku zgromadzono obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania i deklaracje podatkowe, rejestry zakupu i sprzedaży, kopie faktur, polecenie księgowania, dzienniki księgowań, zestawienie operacji bankowych, protokoły przesłuchania świadków, oględzin itd. Co istotne, 31 sierpnia 2021 r. ogłoszono prezesowi zarządu spółki zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., natomiast 29 kwietnia 2022r. skierowano przeciwko niemu akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w [...]. Wszystko to świadczy, jak wskazywał Sąd I instancji, o podejmowaniu przez właściwy organ czynności ukierunkowanych na realizację celów postępowania przygotowawczego. Tym samym nie zostało ono wszczęte jedynie celem wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Dla skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma przy tym znaczenia brak decyzji podatkowej w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego - decyzja podatkowa nie jest wiążącym prejudykatem w postępowaniu karnym skarbowym, co eksponowała spółka. Odnośnie braku podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów spornego wydatku na usługi reklamowe i marketingowe Sąd I instancji odwołał się do treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, podobnie jak organy, że zakwestionowana przez nie faktura nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. Taki wniosek znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności żadna ze stron transakcji opisanej tą fakturą nie przedłożyła dokumentów potwierdzających faktyczne wykonanie usługi, nie zawarto nawet umowy na jej świadczenie, która określałaby zakres, termin wykonania, czy wynagrodzenie. Nie sporządzano choćby wstępnych kalkulacji, czy kosztorysów. Powyższe braki, a przy tym powiązania osobowe J. S. (jedynego udziałowca i prezesa zarządu spółki "K.", a także udziałowca skarżącej) i prezesa zarządu skarżącej spółki oraz niespójność zeznań J. S., a także zeznania świadka B. O. (prokurenta spółki O.) uzasadniają wniosek nie tylko o niewykonaniu ww. usług, ale o braku jakiekolwiek ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu kwestionowanych usług, które nie miały żadnego związku z przychodami spółki. Sąd I instancji dodał, że dla możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi poniesienie wydatku odpowiednio udokumentować i wykazać związek tego wydatku z uzyskanym lub potencjalnym przychodem na podstawie wiarygodnych, rzetelnych dowodów. Spółka nie zaoferowała jednak takich dowodów, nie stwierdzono ich także wskutek przeprowadzonego postępowania. Skargą kasacyjną pełnomocnik spółki zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego z rażącym naruszeniem zasady legalizmu oraz pozostające bez żadnego związku z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym nie może skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącej na zakup usług marketingowo-reklamowych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu. II. Na podstawie art 174 pkt 2 p.p.s.a. kasator podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji, pomimo, że organ podatkowy prowadził postępowanie w sposób naruszający zasady legalizmu oraz zaufania do organów państwa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że stan faktyczny sprawy ustalono w sposób niezgodny z rzeczywistością poprzez przyjęcie, iż spornych usług w ogóle nie wykonano, a wniosek organu podatkowego o niewykonaniu usług wynikał z przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p., gdyż organ kontynuował postępowanie zamiast je umorzyć. W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej w szczególności argumentował, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w momencie, gdy kwota zobowiązania wynikała tylko z deklaracji, świadczy o instrumentalności tego wszczęcia. Podniesiono, że "skutek na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 op może wywrzeć tylko czyn zawierający w swym znamieniu przedmiotowym pojęcie deklaracji podatkowej", poza tym kwalifikacja ta "staje się częścią ogólnego prawa podatkowego". Sąd I instancji powyższe pominął, a nadto niesłusznie odstąpił od prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz nie uwzględnił prawa międzynarodowego w wyniku czego "decyzją procesową organu państwa doszło do unicestwienia ustawowej ekspektatywy maksymalnie ukształtowanej, jaką jest ustawowa redukcja odpowiedzialności karnej skarbowej, dobrowolne poddanie się karze". Nie można bowiem skorzystać z tego dobrodziejstwa (zapłacić należności), skoro nie wydano decyzji określającej zobowiązanie. Dlatego nietrafny jest pogląd Sądu odmawiający znaczenia różnicy w wysokości uszczuplenia ustalonej w postępowaniach karnym i skarbowym. Samodzielne ustalanie tej kwestii w postępowaniu karnym to ingerencja w konstytucyjne prawa jednostki. Zignorowano przez to cele tego postępowania, tj. "odzyskanie środków należnych Skarbowi Państwa za redukcją odpowiedzialności karnej". W tym kontekście nawet postawienie zarzutów i wniesienie aktu oskarżenia w dacie, w której nie zaistniała żadna zaległość, dowodzi instrumentalizacji i "działań podjętych w celu obejścia treści uchwały" (NSA). W efekcie przecież "jednostka staje przed sądem karnym, odpowiadając karnie za zaległość, która nie istnieje w dacie odczytania aktu oskarżenia, a co do której toczy się spór podatkowy przed właściwym organem podatkowym". Odnośnie do meritum zaakcentowano, że spółka "K.", jako podmiot zawodowo trudniący się marketingiem i reklamą, miała możliwości wykonania spornych usług, w tym posiadała infrastrukturę techniczną, kompetencje itp. Podkreślono, że w świetle logiki i doświadczenia życiowego "podmioty wykonują usługi nawet, jeśli są powiązane między sobą, nie spisują umowy, a ustalają na bieżąco zakres i koszt usługi w miejsce sztywnego planu początkowego, a dodatkowo sezonowość branży wymusza elastyczność w podejmowaniu decyzji biznesowych". W efekcie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie, podzielając stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji. Wniósł także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła. Skarżąca w skardze kasacyjnej sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również przepisów postępowania. W takiej sytuacji, co do zasady, jako pierwsze podlegają rozpatrzeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej przez Sąd I instancji jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej, mogących mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Analizując treść tychże zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjnym stwierdza, że nie mogą one odnieść zamierzonego skutku. Niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 191, a także art. 208 O.p. poprzez zaakceptowanie decyzji organu, który naruszył zasady legalizmu, zaufania oraz swobodnej oceny dowodów i nie umorzył postępowania administracyjnego pomimo przedawnienia zobowiązania godząc się na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego, co świadczy o wykorzystaniu instytucji przedawnienia przez organy wyłącznie w celu wydłużenia okresu weryfikacji rozliczeń podatkowych spółki, co w efekcie doprowadziło do bezpodstawnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i wydania decyzji. Wbrew stanowisku wyrażonemu w uzasadnieniu tego zarzutu, Sąd I instancji w sposób wyczerpujący i bardzo obszerny odniósł się do ww. zagadnienia i prawidłowo ocenił, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do stwierdzenia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego. W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odczytał poglądy wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21. W niniejszej sprawie nie doszło bowiem do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w myśl wytycznych zawartych w uzasadnieniu tej uchwały. Przesądzono w niej, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. poz. 2492 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jednocześnie w jej uzasadnieniu wyjaśniono, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 O.p., a z drugiej, jej zamieszczenie pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Jak wynika z dalszych wywodów uchwały, sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego-skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego-skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania." Z motywów ww. uchwały wynika zatem, że rolą sądu I instancji jest wnikliwe zbadanie, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego, to: 1) bliskość upływu terminu przedawnienia; 2) korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego; 3) brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (zob. m.in. wyroki NSA z: 25 maja 2022 r. sygn. I FSK 269/22; 5 grudnia 2025 r. sygn. I FSK 793/25). W świetle powyższego w sytuacji, gdy może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (zob. wyrok NSA z 19 lipca 2022 r. sygn. II FSK 473/22). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach rozpoznawanej sprawy nie było wątpliwości co do celów wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przede wszystkim trafnie zaakceptował Sąd I instancji ustalenia organu, według których Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w [...] wszczął 30 listopada 2020 r. wobec spółki postępowanie przygotowawcze (sygn. [...]) w sprawie o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., tj. podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2014 rok. W dniu 24 grudnia 2020 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia organ, na podstawie art. 70c O.p., zawiadomieniem z 7 grudnia 2020 r., powiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji poddały ocenie okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia ewentualnej instrumentalności. Podniosły w szczególności, że organ postępowania przygotowawczego zgromadził dla swoich celów obszerny materiał dowodowy, w tym m.in. zeznania podatkowe CIT-8, deklaracje VAT-7, rejestry zakupu i sprzedaży, kopie faktur, polecenie księgowania, dzienniki księgowań i zestawienie operacji bankowych, protokoły przesłuchania świadków z postępowania podatkowego, protokół oględzin [...], pismo Polskiego Związku [...] oraz ARiMR. Następnie przedstawił prezesowi zarządu spółki zarzuty o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., wskazując na podanie nieprawdy w zeznaniu CIT-8 za 2014 rok poprzez zaniżenie przychodów i zawyżenie koszty spółki i tym samym narażenie na uszczuplenie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 rok w kwocie co najmniej 280.645 zł. W dniu 31 sierpnia 2021 r. ogłoszono zarzuty prezesowi zarządu skarżącej i przesłuchano go w charakterze podejrzanego, zaś 29 kwietnia 2022 r. skierowano przeciwko niemu akt oskarżenia do właściwego Sądu Rejonowego. Przedstawione okoliczności wskazują jednoznacznie na aktywność organu śledztwa świadczącą o zorientowaniu tego organu na osiągnięcie celów postępowania karnego skarbowego, o czym z całą pewnością świadczy fakt przejścia postępowania karnego skarbowego z fazy in rem do fazy ad personam. Zatem w niniejszej sprawie nie można mówić o braku aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Innymi słowy, okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz fakt, że skarżąca została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania przed jego upływem potwierdzają trafność stanowiska Sądu I instancji, że zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu i nie było przeszkód do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza zatem, w odniesieniu do powyższej kwestii, że zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego - nie były uzasadnione. Dodać trzeba i to, że - wbrew stanowisku kasatora - przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wymaga, aby w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego organ postępowania przygotowawczego dysponował decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W tej kwestii wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 29 grudnia 2022r. sygn. I FSK 1122/22 wskazując jednoznacznie, że nie można uzależniać dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej od wejścia do obrotu prawnego ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej wywołującej skutki prawne w postaci obowiązku zapłaty podatku, jak i wiązać zawieszenie biegu terminu przedawnienia z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego "przeciwko osobie", a nie "w sprawie". Pogląd przeciwny wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 20 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Ol 152/22, jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrok ten podał kontroli instancyjnej, "tajemnicą pozostaje na jakiej podstawie i w oparciu o jakie przepisy sąd doszedł do takich wniosków. Nie wskazano konkretnych regulacji prawnych, których wykładnia pozwalała na przyjęcie tego rodzaju oceny. Ponad wszelką wątpliwość do takich wniosków nie prowadzi analiza mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p.". Przyjęcie tego rodzaju wykładni, oznaczałoby w istocie, że powołane ostatnio przepisy nigdy nie znajdą zastosowania i są martwe. Gdyby bowiem dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego konieczna był decyzja ostateczna, to nie byłoby potrzebne zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na tę okoliczność, gdyż przed jego upływem zobowiązanie zostałoby już definitywnie ukształtowane. Wykładnia proponowana przez kasatora prowadzi więc do wniosków sprzecznych z logiką i sensem obowiązujących regulacji, które nie mogą zostać zaakceptowane. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, odnosząc się do argumentów skargi kasacyjnej o braku możliwości – w okolicznościach takich, jak w tej sprawie - dobrowolnego poddanie się karze, że kognicja sądów administracyjnych nie obejmuje badania w aspekcie zgodności z prawem czynności podjętych w ramach postępowania karnego skarbowego. W świetle ww. uchwały NSA sygn. I FPS 1/21 ogranicza się ona do badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a więc badania przez sąd administracyjny, czy ww. postępowanie nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd administracyjny nie kontroluje prawidłowości postępowania organów prowadzących postępowanie przygotowawcze, dokonywanej przez te organy kwalifikacji prawnokarnej czynów zagrożonych odpowiedzialnością karną, czy zgodności regulacji prawnokarnych z aktami hierarchicznie wyższymi czy prawnomiędzynarodowymi. To oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie nie mieszczą się w granicach kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów skargi kasacyjnej dot. naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że wydatki skarżącej na zakup usług marketingowo-reklamowych nie mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu spółki. Uzasadniając ten zarzut kasator podniósł, że spółka "K.", jako podmiot zawodowo trudniący się marketingiem i reklamą, miała możliwości wykonania spornych usług, w tym posiadała odpowiednią infrastrukturę techniczną, kompetencje itp. Dodał, że w świetle logiki i doświadczenia życiowego podmioty powiązane nie spisują umów, a ustalają na bieżąco zakres i koszt usług, co ułatwia podejmowanie decyzji biznesowych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem są więc wszelkie celowe i uzasadnione wydatki, które pozwalają osiągnąć przychód lub też zabezpieczają jego źródło, przy czym mogą mieć one charakter wydatków bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z przychodem, w zależności od tego, czy można je przypisać do konkretnego przychodu, czy też nie wiążą się z konkretnym przychodem, jednak bez ich poniesienia osiągniecie przychodu nie byłoby możliwe. W każdym przypadku pomiędzy przychodem bądź zachowaniem źródła przychodu, a wydatkiem - musi istnieć związek przyczynowo skutkowy. Poniesienie kosztu musi być też przez przedsiębiorcę odpowiednio udokumentowane. W przypadku usług niematerialnych w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że podatnicy nabywający takie usługi powinni zwrócić szczególną uwagę na prawidłowe ich udokumentowanie, zwłaszcza w sytuacji, gdy usługodawcą jest podmiot powiązany z podatnikiem (zob. wyrok: WSA w Olsztynie z 24 stycznia 2024 r. I SA/Ol 431/23; WSA w Lublinie z 26 lutego 2025 r. sygn. I SA/Lu 588/24; NSA z 1 września 2023 r. sygn. II FSK 87/23; NSA z 6 listopada 2024 r. sygn. II FSK 251/22). Ustawodawca nie określił katalogu dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym, jednak należy przyjąć, że podatnik powinien posiadać takie dowody, które je potwierdzą, jak np.: umowę, pisemne zlecenie zawierające szczegółowy zakres usług, fakturę z konkretnie wskazaną usługą i protokół/ załącznik do faktury z dokładnym wskazaniem zakresu wykonanych usług, korespondencję, dokumenty powstałe w ramach wykonanych usług (np. raporty, analizy itp. – zob. wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r. sygn. I FSK 714/17). Faktura nie może być przy tym jedynym dowodem potwierdzającym wykonanie usługi (zob. wyrok NSA z 19 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 751/15). W przedmiotowej sprawie organy wykazały, że podatnik nie przedstawił żadnej dokumentacji wskazującej na fakt rzeczywistego wykonania kwestionowanych usług, w związku z czym nie spełnił kryteriów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd I instancji trafnie stanowisko to zaakceptował. Niewątpliwie usługi niematerialne należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie dbać o dowody, tym bardziej, gdy usługi takie świadczą podmioty powiązane, co zaistniało w tej sprawie i co nie jest sporne. Specyfika świadczonych usług niematerialnych powoduje, że trudne może okazać się wykazanie związku pomiędzy świadczeniem usług, a osiągniętym przychodem. Właśnie dlatego materiał dowodowy posiadany przez podatnika powinien pozwolić na ukazanie celów i strategii nabywcy usługi niematerialnej, wskazywać na związek z jego przychodem, szczególnie, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, odpowiednio udokumentowanych i wykazanych przez podatnika. Spółka powinna więc zadbać o właściwą dokumentację, bowiem korzystając z usług niematerialnych dysponuje jedynie sobie znaną wiedzą. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 751/15, nie jest do zaakceptowania taka sytuacja, że jedynym dowodem poniesienia kosztów w określonej wysokości są - oprócz faktury - ogólne oświadczenia podatnika (lub jego kontrahenta), gdyż prowadziłoby to do sytuacji, w której podmiot prowadzący działalność gospodarczą zwolniony byłby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, mimo że obowiązek taki wynika chociażby z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. i przepisów ustawy o rachunkowości. Nie można uznać, że prowadzenie stosownej dokumentacji jest zbędne, skoro podatnik dąży do obniżenia podstawy opodatkowania. To właśnie właściwa dokumentacja powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem (zob. wyrok NSA z 1 września 2023 r. sygn. II FSK 87/23). Spółka takimi dowodami jednak nie dysponowała. Z akt sprawy przedstawionych Sądowi wynika, że nie zawarto umowy nawet ramowej na świadczenie usług reklamowych i marketingowych, która określałaby pierwotny zakres usługi, termin wykonania, czy choćby szacunkową wartość jej wykonania (nie sporządzano kalkulacji, czy kosztorysów). Wbrew stanowisku kasatora takie działanie należy ocenić jaki odbiegające od realiów gospodarczych. Przede wszystkim przedsiębiorca planując zakup usługi chce znać jej wartość, choćby po to, aby ocenić swoje zdolności płatnicze, jak i to, czy koszt usługi nie przewyższy spodziewanego przychodu. Tymczasem w tej sprawie zakup w listopadzie usług marketingowych i reklamowych od spółki "K." przekraczał kwotę 200.000 zł, przy przychodach wykazanych za cały rok podatkowy w wysokości ponad 472.000 zł. Z tytułu sprzedaży czarteru [...] spółka wystawiła jedną fakturę na 53.500 zł brutto, przy czym na rzecz firmy, dla której sama świadczyła usługi reklamowe. Skarżąca już w 2015 roku nie wykazywała oznak działalności, a w 2017 roku została wykreślona z odpowiedniego rejestru z uwagi na zaprzestanie składania deklaracji VAT-7. Dowodzi to, że zakwestionowany koszt usługi nie pozostawał w bezpośrednim ani pośrednim związku z prowadzoną przez spółkę działalnością. Co więcej, brak jakichkolwiek dowodów, dokumentacji podatkowej, potwierdzających, że usługa została wykonana. Organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania dowodowego podjął próby uzyskania od strony, a także od wykonawcy usługi, dowodów potwierdzających poniesienie wydatków. Skarżąca ani kontrahent takich dowodów jednak nie zaoferowali. Rzekomy wykonawca usługi J. S. zeznał, że wszystko wykonywał sam i niczego nikomu nie zlecał, po czym stwierdził, że współpracował z hostessami i zlecał roznoszenie ulotek, plakatów. Nie wiedział jednak gdzie je roznoszono, podczas jakich imprez, gdzie rozwieszano plakaty reklamowe. Twierdził także, że usługi reklamowe i marketingowe na rzecz spółki zarządzanej przez A. G. świadczył od maja 2014 r., podczas gdy ten nabył udziały w spółce 12.06.2014 r. Słusznie więc zaakceptował Sąd I instancji stanowisko organu, że brak było podstaw do stwierdzenia, że skarżąca korzystała z usług spółki "K." świadczącej usługi marketingowe. Brak bowiem jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, w tym dokumentacji potwierdzającej dokonywanie powyższych czynności. Nie zmienia tej oceny okoliczność, że spółka K. była podmiotem, który miał potencjał do wykonywania usług, jednak zakwestionowana faktura nie potwierdza faktycznie wykonanych tych konkretnych usług w niej opisanych na rzecz skarżącej. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należało uznać za niezasadny. Wszystkie powyższe argumenty prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że ocena Sądu I instancji, zgodnie z którą organy zasadnie odmówiły uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, była trafna. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).