II FSK 624/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Mirosław Surma, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 957/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 957/14) w sprawie ze skargi A. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2014 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych za 2012 r. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją organ utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 14 lutego 2014 r., odmawiającą umorzenia zaległości w spornym podatku w kwocie 9.264 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 603 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatniczka wystąpiła o umorzenie zaległości wnioskiem z dnia 21 listopada 2013 r. W dniu 16 stycznia 2014 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło pismo, w którym podatniczka m.in. oświadczyła, że struktura wydatków i wpływów nie uległa zmianie w stosunku do "pierwotnie złożonego oświadczenia" (dot. oświadczenia o stanie majątkowym z dnia 13 maja 2013 r.). Naczelnik Urzędu włączył do akt sprawy dokumenty zebrane w toku postępowania ulgowego wszczętego wnioskiem z dnia 13 maja 2013 r., dotyczące zarzutów podatniczki w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 lipca 2013 r., obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w sprawie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Utrzymując w mocy decyzję I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji z dnia 20 listopada 2013 r. powołał się na przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i wskazał, że podatniczka (lat 48) prowadzi wspólne gospodarstwo domowe ze swoją matką (lat 76), mieszkają w barakowozach (o pow. 28,8 m²), wymagających remontu z uwagi na bardzo zły stan techniczny, ustawionych na dzierżawionej działce o pow. 0,25 ha. Dokonując analizy sytuacji finansowej (wg. stanu na 15 stycznia 2014 r.) organ wskazał na miesięczne dochody (netto) rodziny, które stanowią: renta matki (2.132,67 zł) oraz dodatek w wys. 150 zł z tytułu ukończenia przez nią 75 lat. Podatniczka prowadzi małorolne gospodarstwo rolne (pow. 2,78 ha). Dochodowość gospodarstwa rolnego oszacowała na kwotę 1.020 zł, jednocześnie niewskazując za jaki okres. Z opieki społecznej podatniczka i jej matka nie korzystają. Miesięczne wydatki zamykają się łącznie kwotą od 1.810 zł (w sezonie letnim) do 2.542 zł (w sezonie zimowym). Organ wskazał ponadto na zaległość w podatku rolnym (za 2012 r. i I kwartał 2013 r.) w wysokości 497 zł. Podatniczka posiada majątek nieruchomy - działkę rolną, zakupioną w 2001 r., której wartość oszacowano na ok. 70 tys. zł., majątku ruchomego nie posiada. Wskazała, że jej matka jest osobą schorowaną, mającą emocjonalne problemy. Organ zauważył, że przedmiotowy wniosek jest kolejnym wnioskiem podatniczki o umorzenie powstałych zaległości podatkowych wraz z odsetkami w związku z odpłatnym zbyciem papierów wartościowych. W wyniku dokonanej w 2012 r. sprzedaży akcji podatniczka uzyskała łączny dochód w wysokości 39.494,65 zł. Analogiczna sytuacja miała miejsce w 2011 r. - wówczas ze sprzedaży papierów wartościowych podatniczka uzyskała dochód w wysokości 23.624.72 zł. Zebrany materiał wskazuje, że wobec powstałych zaległości za 2011 r. prowadzone jest skuteczne postępowanie egzekucyjne. Odnosząc się do sytuacji finansowej podatniczki i jej matki, organ stwierdził, że jest obiektywnie trudna, ponieważ dwuosobowe gospodarstwo domowe utrzymywane jest głównie z renty matki podatniczki. Dodatkowe dochody pochodzą z gospodarstwa rolnego. Wykazane wydatki (bez kosztów wyżywienia, środków czystości, wykupu potrzebnych lekarstw) ponoszone w okresie zimowym znacznie przekraczają miesięczne dochody. Podatniczka oprócz typowych, podstawowych wydatków związanych z codziennym utrzymaniem, ponosi dodatkowe w wysokości 880 zł (na utrzymanie bezdomnych psów), które w obecnej sytuacji finansowej podatniczki stanowią znaczące obciążenie miesięcznego budżetu domowego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na takie dodatkowe wydatki decyduje się ten, kto wykazuje gotowość ich pokrycia. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez stronę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismem z dnia 20 października 2014 r., wyznaczony z urzędu pełnomocnik uzupełnił skargę, podnosząc: naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 O.p. oraz naruszenie art. 67a §1 pkt. 3 O.p. W związku z powyższym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej według norm przepisanych. Wojewódzki Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie przede wszystkim nie jest wiadome jaki jest rzeczywisty dochód skarżącej. Organy w sposób wiarygodny ustaliły jedynie zasoby finansowe jej matki, nie wyjaśniły natomiast jakiego okresu dotyczy dochód skarżącej wskazany przez nią na kwotę 1.020 zł. Jest bardzo istotna różnica czy skarżąca dysponuje taką kwotą miesięcznie, czy też np. rocznie. Zdaniem Sądu ustalenie w tym zakresie jest ważne, może okazać się bowiem, że skarżąca w istocie dokarmia psy za pieniądze swojej matki, która sama na ten cel postanowiła przeznaczyć część swoich dochodów – do czego oczywiście ma prawo. Na brak wyjaśnienia tej kwestii zasadnie zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej. Dalej Wojewódzki Sąd wywodził, że organy nie wyjaśniły dokładnie na co skarżąca przeznaczyła dochód ze sprzedaży akcji, stwierdzając jedynie, że priorytetem skarżącej była spłata zobowiązań cywilnoprawnych przed podatkowymi. Jak również nie wiadome jest czy skarżąca jest osobą zdrową, gdyż organy wspominają tylko o chorobach jej matki. Omówienie tej kwestii ma znaczenie dla oceny możliwości spłaty zadłużenia. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie, w której zaskarżył do w całości i zarzucił mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 2 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 133 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji gdy organ podatkowy nie naruszył przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Błędna ocena stanu faktycznego przez Sąd spowodowała, że bezpodstawnie zarzucił, że organ nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej podatniczki, nie wyjaśnił szczegółowego celu przeznaczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży papierów wartościowych oraz stanu zdrowia podatniczki, a ponadto w uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Wbrew twierdzeniu Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowania dowodowe w pełnym zakresie i ocenę postępowania wraz z oceną dowodów przedstawiły w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zarzucił także naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nakazanie przez Sąd dokonania dodatkowych ustaleń w sytuacji gdy jest to zbędne, gdyż organy podatkowe w sposób wyczerpującym ustaliły stan faktyczny, odnosiły się do wszystkich istotnych okoliczności w zakresie zastosowania przepisu art. 67a § 1 O.p. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania od strony skarżącej na jej rzecz według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec tego podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia należy wskazać, że materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji ustawodawca wprowadził dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową, a mianowicie: 1) ważny interes podatnika lub 2) interes publiczny. Użyty w przepisie spójnik "lub" wskazuje, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. W utrwalonym orzecznictwie wskazuje się, że wymienione wyżej przesłanki nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą. Podkreślić ponadto należy, że ulgi podatkowe ustanowione w art. 67a § 1 O.p., nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to bowiem świadoma, przemyślana forma pomocy udzielona przez państwo po to, by poprzez stosowanie zasady egzekwowania podatku nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak tez indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie ponosiło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wprowadzenie przez ustawodawcę do omawianego przepisu prawa przesłanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuację, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych będzie zbieżne z tym interesem. Wobec tego organ podatkowy, rozpoznając wniosek podatnika, winien dokonać ważenia skutków społecznych egzekucji zaległości podatkowej, ocenić konsekwencje po stronie podatnika i jego rodziny, jakie przyniesie taka egzekucja świadczenia. W rozpoznawanej sprawie, jak trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego dochodu osiąganego przez podatniczkę w badanym okresie. Wskazanie przez organy, że podatniczka w okolicznościach niniejszej sprawy powinna zabezpieczyć środki na uregulowanie należnego podatku, oraz że sposób wydatkowania przez nią pieniędzy przemawiają za niezastosowaniem wobec niej dochodzonej ulgi - uznać należy za niezasadne. Pokreślić trzeba, że pojęcie ważnego interesu podatnika nie może być ograniczone tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. Pojęcie to funkcjonuje w znacznie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. Odwoływanie się przez organy podatkowe do powszechności opodatkowania oraz związanych z tą powinnością zasad konstytucyjnych - równości i sprawiedliwości podatkowej - nie stanowią samodzielnej analizy art. 67a § 1 pkt 3 O.p. w realiach rozpoznawanej sprawy. Z akt sprawy, jak też z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wynika niezbicie (pomimo istotnych braków tej decyzji, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji), że w sprawie wskazano istnienie ważnego interesu podatnika. Składa się na powyższą przesłankę: fakt zamieszkiwania w przyczepie, brak wystarczających na utrzymanie środków, zadłużenie i jego rozmiar, stan zdrowia matki podatniczki, z którą ona mieszka i z którą prowadzi gospodarstwo domowe. W tej sytuacji przeciwstawianie powyższym ustaleniom okoliczności, że podatniczka powinna przewidzieć powstanie obowiązku podatkowego ze sprzedaży w 2012 r. papierów wartościowych i zabezpieczyć stosowne środki, bez odniesienia się na co te środki zostały zużyte - nie może być potraktowana jako przejaw prawidłowej, poddającej się weryfikacji i należycie uzasadnionej wykładni, kluczowego dla wyniku postępowania, przepisu prawa materialnego. Brak dokonania przez organy wskazanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, a nadto powierzchowne i wycinkowe rozważenie okoliczności sprawy, a zwłaszcza zaniechanie ustosunkowania się do istoty sprawy, musiało spowodować uchylenie przez Sąd Wojewódzki zaskarżonej decyzji organu, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Organ pominął w swoich rozważaniach kwestię zasadności i skuteczności prowadzenia egzekucji zaległego podatku wobec podatniczki. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.