II FSK 620/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (spr.), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej wniosku Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt: II FSK 620/22 w sprawie ze skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21 w sprawie ze skargi A.S.A. z siedzibą w C. decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. postanawia: odmówić wykładni wyroku

Wyrokiem z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 620/22, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1873/21, który uchylił decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS" lub "Organ") z dnia 10 czerwca 2021 r w przedmiocie określenia wysokości zobowiązana podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Nadmienić na wstępie także należy, że Szef KAS zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości. Następnie Szef KAS pismem z 15 stycznia 2024 r. złożył wniosek o wykładnię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 listopada 2023 r., sygn. akt II FSK 620/22. Uzasadniając podał ,.in., że "(...) wskazując na konieczność dokonania wykładni uzasadnienia wyroku odnoszącego się do wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie elementów, które nie podlegały zakresowi zaskarżenia w rozpatrywanej skardze kasacyjnej. Usunięcie uzasadnionych wątpliwości w tej materii pozwoli na efektywne zastosowanie art. 153 p.p.s.a." W ocenie Szefa KAS istnieje potrzeba wyjaśnienia niejasności związanych z niejednoznacznym sformułowaniem tekstu uzasadnienia w części odnoszącej się do zakresu zastosowania art. 153 p.p.s.a. w brzmieniu: "Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., gdyż orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Jednocześnie należy wskazać, że wyrażenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku innej oceny prawnej niż przez Sąd pierwszej instancji powoduje, iż ocena ta będzie wiążąca dla organu podatkowego tak, jak ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a.". Zgodnie z art. 158 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), sąd, który wydał wyrok, rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści. Postanowienie w tym przedmiocie sąd może wydać na posiedzeniu niejawnym. Potrzeba wyjaśnienia treści sentencji wyroku, bądź jego uzasadnienia zachodzi wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne lub dotknięte zawiłością utrudniającą ustalenie sensu rozstrzygnięcia sprawy. Strona wnioskująca o wykładnię orzeczenia ma obowiązek wskazać, które konkretne elementy sentencji wyroku lub jego uzasadnienia są dla niej niezrozumiałe, bądź nasuwają określone wątpliwości i dlaczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że wyjaśnienie wątpliwości nie może prowadzić do nowej oceny stanu faktycznego lub prawnego ani powodować zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia. Wniosek o wykładnię wyroku nie może zmierzać również do wyjaśnienia zawartych w uzasadnieniu orzeczenia wyrażeń prawnych i znaczenia słów ani do polemiki ze stanowiskiem Sądu orzekającego w sprawie. Konieczność dokonania wykładni wyroku zachodzi zatem wtedy, gdy jego treść jest sformułowana w sposób niejasny, który może budzić wątpliwości co do samego rozstrzygnięcia, zakresu powagi rzeczy osądzonej, a także sposobu jego wykonania (por. m.in. postanowienia NSA z: 2 marca 2021 r. sygn. akt II OSK 1069/19, sygn. akt II OSK 1017/19; 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I OSK 662/09; 22 stycznia 2015 r. sygn. akt II OZ 22/15). Wykładnia orzeczenia nie może zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia, czy jego poszerzeniu o inne elementy, istotne zdaniem wnioskodawcy. Wniosek o wykładnię nie może również zmierzać do polemiki ze stanowiskiem sądu orzekającego w sprawie (por. postanowienie z dnia 13 marca 2012 r., II GSK 1121/11, LEX nr 1145479). Przechodząc do meritum odnotować trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS z tego powodu, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie mimo błędnego uzasadnienia odpowiadało prawu przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 184 in fine p.p.s.a. Ta przesłanka oddalenia skargi kasacyjnej zachodzi wówczas, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Orzeczenie odpowiada prawu pomimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (por. B. Dauter. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Komentarz. Wolters Kluwer 2016, komentarz do art. 184). W przypadku takiego rozstrzygnięcia ocena prawna wyrażona w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji przestaje wiązać, a wiążąca – zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych – staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przyjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny takiej przesłanki oddalenia skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie oznacza uznanie, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję Szefa KAS, aczkolwiek nie można podzielić wszystkich lub niektórych ocen prawnych wyrażonych przez Sąd a quo. Jak wskazuje się w orzecznictwie skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem co do kierunku rozstrzygnięcia, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa (por. wyrok NSA z 9 grudnia 2016 r., II OSK 682/15, wyrok NSA z 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/19, wyrok NSA z 6 czerwca 2017 r. II OSK 2521/15). Przez ocenę prawną rozumie się powszechnie wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. S. Hanausek [w:] System Prawa Procesowego Cywilnego, t. 3, Zaskarżanie orzeczeń sądowych, red. W. Siedlecki, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za błędne. W uzasadnieniu wyroku, którego wykładni domaga się Szef KAS, Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 4.2 wyraźnie wskazał, w jakim zakresie uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest błędne. Natomiast w pkt 4.3 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w jakim zakresie zasadne są zarzuty skargi kasacyjnej Szefa KAS, w zakresie skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przy dokonywaniu wykładni przez Sąd meriti art. 7 ustawy nowelizującej w zw. z art. 119a § 1 O.p. oraz art. 119e pkt 1 O.p. w zw. z art. 4, art. 5 i art. 21 § 1 pkt 1 i w zw. z art. 7 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p., podkreślił jednak, że także wykładnia wskazanych powyżej przepisów przyjęta w skardze kasacyjnej nie zasługuje na akceptację. W omawianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w szeroki sposób przedstawił i uzasadnił zasady intertemporalne w odniesieniu do stanu faktycznego odnosząc się tak do doktryny, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz zasad wykładni prawa, aby w konsekwencji na str. 24 dojść do konkluzji, że "Nie negując co do zasady ze względów aksjologicznych, z uwagi na uchwalone ostatecznie brzmienie art. 7 ustawy nowelizującej, możliwości pozbawienia Skarżącej korzyści podatkowej wynikającej z tzw. agresywnej optymalizacji podatkowej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można tego uczynić w stosunku do zobowiązania podatkowego za 2016 r., w trakcie trwania którego wprowadzono unormowania dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Reasumując należy stwierdzić, że w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. nie można stosować wobec podatników tego podatku przepisów art. 119a-119f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które weszły w życie w dniu 15 lipca 2016 r." Konstatacja powyższa w relacji do pkt 4.2 w zw. z pkt 4.3., pkt 4.4. i pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni jasna i nie wymaga wykładni. Niedopuszczalne jest w ramach instytucji określonej w art. 158 p.p.s.a. domaganie się przez stronę wyjaśnienia przez sąd powodów zajętego w sprawie stanowiska, które legło u podstaw rozstrzygnięcia, poprzez dodatkowe rozwinięcie argumentacji uzasadnienia orzeczenia, skoro postępowanie w sprawie zostało już zakończone. Wykładnia wyroku nie może bowiem prowadzić do uzupełnienia podjętego rozstrzygnięcia przez poszerzenie go o inne elementy, ani też nie może formułować przez sąd dodatkowych motywów rozstrzygnięcia lub modyfikacji motywów poprzednio wskazanych. Jej przedmiot stanowić mogą jedynie rzeczywiste wątpliwości, co do istoty rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia, a nie udzielanie odpowiedzi na kreowane przez stronę pytania. Wniosek o wykładnię nie może także zmierzać do zmian merytorycznych polegających na reinterpretacji uzasadnienia czy jego poszerzenia o inne elementy istotne zdaniem wnioskodawcy (por. postanowienie NSA z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt I OSK 662/09). Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 158 w zw. z art. 193 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.