II FSK 619/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Kazimierz Maczewski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1138/15 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 26 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1138/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 24 kwietnia 2015 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 rok. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że 22 grudnia 2014 r. wpłynął do Wójta Gminy I. wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2010. Zdaniem Spółki przyczyną powstania nadpłaty było błędne zastosowanie stawek podatkowych od domu wczasowego oraz związanej z nim działki gruntu w S. przy ul. P., gmina I. Podatnik wyliczył należność w kwocie 70.255 zł (zamiast pierwotnej kwoty 114.032 zł), stosując stawkę podatku dla gruntów i budynków nie związanych z działalnością gospodarczą. Organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 12 stycznia 2015 r. stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił żaden z przypadków wymienionych w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", zatem należało odmówić stwierdzenia nadpłaty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim po przytoczeniu treści art. 2 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 2 i art. 5 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") stwierdziło, że określenie wysokości stawek podatku od nieruchomości jest kompetencją właściwej rady gminy, a Rada Gminy I. podjęła uchwałę nr XXXVIII/191/2009 Rady Gminy I. z dnia 3 grudnia 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. U. Woj. Nr 385 poz. 338, dalej: "uchwała"), w której w § 1 pkt 1 określiła stawki podatku od nieruchomości. Zdaniem Kolegium, opodatkowaniu według najwyższych stawek podatkowych podlega każda nieruchomość lub obiekt budowlany będący w posiadaniu podmiotu legitymującego się statusem przedsiębiorcy, wpisanego do rejestru przedsiębiorców, bez względu na sposób ich faktycznego wykorzystywania. Kryterium to zostało w sprawie spełnione, ponieważ Spółka jest przedsiębiorcą, a w zakresie prowadzonej działalności ma ujęty m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Zastosowanie niższych stawek podatkowych Spółka uzasadniała tym, że dom czasowy i grunt były wynajmowane K. Sp. z o.o., które w domu wczasowym prowadziło działalność w zakresie turystyki, rekreacji i sportu, tj. zgodnie ze swoim profilem działalności. Według Kolegium, to że nieruchomość była wynajmowana, świadczy właśnie o tym, iż była wykorzystywana w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, z uchwały rady gminy jasno wynika, że wprowadza ona odrębne stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków dla pozostałych gruntów. Zwrot "pozostałych", użyty w § 1 pkt 1 lit. c, należy rozumieć jako – "innych", niewymienionych w § 1 pkt 1 lit. a i b uchwały. Kolegium stwierdziło, że uchwała posługuje się pojęciem "cele sportowo -rekreacyjno - wypoczynkowe" jedynie w odniesieniu do gruntów i budynków należących do kategorii "pozostałych". Ponadto podatnikiem podatku od nieruchomości jest Spółka, której przedmiotem działalności nie jest działalność w zakresie sportowo-rekreacyjno- wypoczynkowym. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucając jej naruszenie § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy, § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy uchwały w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz art. 72 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalanie. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według Sądu, nie ulega wątpliwości, że decydującą kwestią dla zastosowania zarówno dla gruntu jak i dla budynku najwyższej stawki podatkowej, jest fakt związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika natomiast, że wszystkie grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Co do zasady, do uznania że dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne wykorzystywanie jej na cele związane z działalnością gospodarczą. Wystarczy sam fakt jej posiadania przez danego przedsiębiorcę. Właścicielem nieruchomości, której dotyczy spór jest Spółka, która przekazała ją w posiadanie zależne innemu podmiotowi. Z tego tytułu jednak nie straciła władztwa nad nieruchomością, która nadal znajduje się w jej posiadaniu jako przedsiębiorcy. Posiadanie zależne najemcy nie wpływa bowiem na ciągłość posiadania samoistnego skarżącej jako właściciela. Wynajem nieruchomości należy do przedmiotu działalności Spółki, co wynika z informacji Krajowego Rejestru Sądowego. W ocenie Sądu, organy prawidłowo zinterpretowały przepisy uchwały, z których wynika, że grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią kategorię odrębną od gruntów i budynków pozostałych, a tylko w tej ostatniej wymieniono cele rekreacyjno-wypoczynkowe. Zasadnie więc uznano, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza, że zastosowanie znajdą stawki przewidziane dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. Nie było zatem podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 O.p. Spółka wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy uchwały poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyznaniu racji organom podatkowym, że stawki podatkowe określone tymi przepisami nie mogą być zastosowane do spornych nieruchomości i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez brak ich zastosowania; 2) § 1 pkt 1 lit. a i § 1 pkt 2 lit. b uchwały poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyznaniu racji organom podatkowym, że stawki podatkowe określone tymi przepisami zostały prawidłowo zastosowane do spornych nieruchomości i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, gdyż zastosowanie powinny mieć stawki wynikające z § 1 pkt 1 lit. c tiret pierwszy i § 1 pkt 2 lit. e tiret pierwszy uchwały; 3) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania. Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku Sądu pierwszej instancji i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a, zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., w ramach której zarzucono naruszenie wskazanych w jej petitum przepisów prawa materialnego, tj. przepisów uchwały oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p. § 1 uchwały stanowi, iż: określa się następujące stawki podatku od nieruchomości obowiązujące na terenie Gminy I.: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej bez względu na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów i budynków - 0,75 zł od 1 m2 powierzchni; b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne, retencyjne lub elektrowni wodnych - 4,04 zł od 1 ha powierzchni; c) pozostałych: przeznaczonych na cele sportowo – rekreacyjno - wypoczynkowe - 0,35 zł od 1 m2 powierzchni; zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 0,25 zł od 1 m2 powierzchni; od innych nie wymienionych wyżej - 0,15 zł od 1 m2 powierzchni; 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych - 0,55 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 19,50 zł od 1m2 powierzchni użytkowej; c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 9,57 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; d) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - 4,10 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; e) pozostałych: letniskowych i wykorzystywanych na cele letniskowe oraz wykorzystywanych na cele sportowo - rekreacyjno - wypoczynkowe w ramach działalności statutowej - 6,80 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego - 4,50 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; innych niż wymienione wyżej w tym: komórki i szopki oraz budynki lub ich części wykorzystywane na potrzeby bytowe związane z zajmowaniem lokali mieszkalnych - 4,00 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej; 3) od budowli - 2 % ich wartości określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 3 - 7. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" oznacza grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Stosownie do art. 5 ust. 1 u.p.o.l., rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekroczyć rocznie - ogłaszanych przez Ministra Finansów górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych w podanym roku: 1) od gruntów: a) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, b) pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych, c) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego; 2) od budynków lub ich części: a) mieszkalnych, b) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, c) zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym, d) związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń, e) pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego; 3) od budowli - 2% ich wartości. W art. 5 ust. 2-4 u.p.o.l. upoważniono radę gminy do różnicowania wysokości stawek podatku dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności ich lokalizację, rodzaj prowadzonej działalności, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków, przeznaczenie i sposób wykorzystywania gruntu. W warunkach rozpoznanej sprawy niesporne jest, iż skarżąca w 2010 r. była właścicielem przedmiotowego domu wczasowego i gruntu, zatem w myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l. była podatnikiem podatku od nieruchomości. Natomiast, zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, przekazanie nieruchomości w podsiadanie zależne innemu podmiotowi nie pozbawiło Spółki władztwa nad tą nieruchomością; nadal znajduje się ona w posiadaniu Spółki, będącej przedsiębiorcą. Zauważyć należy, że Rada Gminy ustalając w uchwale wysokość stawek podatku odnosiła je do wskazanych w art. 5 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotów opodatkowania. Jedynie w pozycjach "pozostałych" gruntów i budynków dokonała dodatkowego podziału stawek, w zależności od przeznaczenia, wykorzystywania lub zajęcia przedmiotu opodatkowania. Redakcja § 1 uchwały powtarza więc systematykę art. 5 ust. 1 u.p.o.l., zatem jednolita powinna być wykładnia tych przepisów w zakresie określenia wysokości stawek podatku w odniesieniu do tak wyodrębnionych kategorii przedmiotów opodatkowania. Zarówno w świetle postanowień ustawy, jak uchwały zasadniczego znaczenia dla ustalenia właściwej stawki podatku nabiera podział gruntów i budynków na związane (lub zajęte) z prowadzeniem działalności gospodarczej i na pozostałe (w odniesieniu do budynków, wyodrębniono też budynki mieszkalne). Taki podział uzasadniony jest m.in. tym, że dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą ustawodawca przewidział najwyższe, znacznie odbiegające od pozostałych, stawki podatkowe. Skoro niesporne jest, że przedmiotowe nieruchomości stanowiły własność Spółki i z tego powodu wypełniały ustawową definicję gruntów i budynków "związanych z działalnością gospodarczą", do tych nieruchomości powinny być stosowane stawki podatku wskazane w § 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b uchwały – jak to określono w decyzjach podatkowych. Argument o związaniu tych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki dodatkowo potwierdza fakt, że z ujawnionego w rejestrze sądowym zakresu prowadzonej przez nią działalności gospodarczej wynika, iż zakresem tym objęto m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wynajęcie przedmiotowych nieruchomości oznacza więc także faktyczne ich wykorzystywanie w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Wykładnia systemowa przepisów uchwały prowadzi bowiem do wniosku, że jeżeli przedmiot opodatkowania spełnia prawne i faktyczne warunki zakwalifikowania go do pierwszej grupy nieruchomości, tj. związanych z działalnością gospodarczą – jak w rozpoznanej sprawie – to niezasadne (nielogiczne) jest kwalifikowanie go do kategorii "pozostałych" przedmiotów opodatkowania. Kategoria ta przeznaczona jest dla przedmiotów innych, niekwalifikujących się do poprzedzającej ją kategorii "związanych z działalnością gospodarczą". Przemawia za tym również fakt, że zarówno w art. 5 ust. 1 u.p.o.l., jak i w § 1 uchwały, w kategorii budynków (i ich części) związanych z działalnością gospodarczą (zajętych na taką działalność) wyodrębniono niektóre rodzaje tej działalności, co do których ustalono odrębne, znacznie niższe od zasadniczej, stawki opodatkowania. Wśród tych "uprzywilejowanych" rodzajów działalności nie wymieniono jednak (ani w ustawie, ani w uchwale) działalności sportowo-rekreacyjno–wypoczynkowej, a tylko w takiej sytuacji zasadne byłoby stanowisko skarżącej Spółki. Grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią bowiem kategorię odrębną od gruntów i budynków pozostałych, zatem wskazanie w § 1 uchwały, w kategoriach "pozostałe" grunty i budynki, nieruchomości przeznaczonych/wykorzystywanych na cele sportowo-rekreacyjno-wypoczynkowe (w ramach działalności statutowej) nie stanowi więc lex specialis w stosunku do nieruchomości zaliczonych do kategorii związanych z działalnością gospodarczą. Stwierdzić zatem należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów uchwały. Zasadnie uznał, że przedmiotowe nieruchomości są związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., co oznacza zastosowanie wobec nich stawek przewidzianych dla gruntów i budynków związanych z działalnością gospodarczą. W konsekwencji prawidłowo też uznał, że nie było podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.