II FSK 608/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 382/22 w sprawie ze skargi O. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2022 r. nr 0201-IOD1.4111.1.2022 w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2022 r., I SA/Wr 382/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę O. M. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 marca 2022 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tyt. pobranego a niewpłaconego w terminie podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłat wynagrodzeń i określenie wysokości tego podatku za poszczególne miesiące 2019 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w badanym okresie prowadził niepubliczne przedszkole, zatrudniał pracowników. Nie odprowadzał jednak na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. W PIT-11 Skarżący - jako płatnika - wpisał niepubliczne przedszkole, a nie siebie jako osobę fizyczną prowadzącą placówkę. Decyzją z dnia 30 listopada 2021 r. organ orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z tytułu niewpłaconego w ustawowo określonym terminie podatku dochodowego od osób fizycznych w ww. zakresie. Zdaniem Skarżącego art. 170 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 59 ze zm.) wprost przesądza, że prowadzenie przedszkola nie jest działalnością gospodarczą. Skarżący podkreślił, że pracowników, od których wynagrodzeń nie uiszczono zaliczek podatkowych zatrudniało przedszkole, a nie Skarżący, jako prowadzący przedszkole. 3. Sąd oddalając skargę i podzielając stanowisko organów podniósł, że kluczowe znaczenie ma kwestia posiadania zdolności prawnej - czyli możliwości nabywania praw i zaciągania zobowiązań. Tylko bowiem w przypadku możliwości nabywania praw w znaczeniu cywilistycznym, jednostka organizacyjna ma możliwość posiadania majątku i własnych środków finansowych, z których możliwa byłaby zapłata lub ewentualna przymusowa egzekucja zaległości podatkowych. Gdyby przyjąć stanowisko Skarżącego i za płatnika uznać przedszkole, które nie ma własnego majątku - w razie powstania zaległości organ nie miałby możliwości ściągnięcia zaległości. 4. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 8, art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2022 r. poz. 2651 – zwanej dalej: O.p.) polegające na błędnej wykładni, że Skarżący, jako osoba fizyczna jest pracodawcą, a tym samym płatnikiem w rozumieniu ustawy - Ordynacja podatkowa, podczas gdy pracodawcą w rozpatrywanej sprawie w myśl art. 3 Kodeksu pracy jest przedszkole, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, a nie Skarżący, bowiem to przedszkole zatrudnia pracowników, 2) art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2500 z późn. zm. – zwanej dalej: u.z.e.i.p.p.) polegające na błędnej wykładni, że płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od pracowników jest Skarżący. Tymczasem skoro pracodawcą zatrudniającym pracowników jest przedszkole to płatnikiem podatku dochodowego jest właśnie przedszkole, jako pracodawca i to przedszkole jest zobowiązane do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzenia pracowników, 3) art. 3 w zw. z art. 5 Kodeksu pracy w zw. z art. 13 ust. 6 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe polegające na błędnej wykładni, kto w rozpatrywanej sprawie jest pracodawcą i uznaniu, że pracodawcą jest Skarżący, podczas gdy pracodawcą w tej sprawie jest przedszkole i przedszkole jest płatnikiem podatku dochodowego, jako pracodawca i przedszkole jest zobowiązane do obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od pracowników. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w każdym przypadku – o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania i nieprzeprowadzanie rozprawy. Wobec rozbieżnych wniosków wyznaczono termin rozprawy, o czym poinformowano pełnomocników. Dzień przed rozprawą przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zostało przesłane do Sądu pismo procesowe, w którym Skarżący wyjaśnił – w replice na odpowiedź organu na skargę kasacyjną – że organ uwzględnił wyroki NSA z dnia 7 maja 2019 r., II FSK 1049/19 oraz z dnia 24 stycznia 2023 r. III FSK 1991/21 i III FSK 2073/21, czego nie powinien był robić bowiem rozstrzygnięcia te zostały wydane na podstawie wadliwie przyjętych przepisów. Skarżący wniósł o pominięcie tych wyroków. Podkreślił, że organ podał zmanipulowane informacje, czym mógł wprowadzić NSA w błąd. Skarżący zaznaczył, ze pełnił rolę organu prowadzącego niepubliczne przedszkole i była to działalność pozarolnicza, ale nie była to działalność gospodarcza. Skarżący nie mógł dysponować swobodnie środkami uzyskanymi z działalności niepublicznego przedszkola ponieważ przedszkole to otrzymywało w 2019 r. dotację z budżetu gminy. Beneficjentem dotacji było dziecko uczęszczające do przedszkola - a nie Skarżący. Dotacja musiała wpłynąć na rachunek przedszkola - a nie organu prowadzącego – osoby fizycznej, czyli Skarżącego i mogła być wykorzystana wyłącznie na dofinansowanie realizacji zadań placówki. Skarżący zarzucił, że niepubliczne przedszkole zostało pominięte w postępowaniu przez organy podatkowe jako strona, co jest niedopuszczalne. Załączył również potwierdzenie nadania NIP niepublicznemu przedszkolu. Dokument potwierdzenia opatrzony jest datą 8 grudnia 2023 r. (k. 176). Z protokołu rozprawy (k. 178) wynika, że przed Sądem Skarżący dodał, że z uwagi na art. 7 ustawy oświatowej – NIP nie mógł być nadany osobie fizycznej. Problem polegał na braku możliwości wypłacania zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na unieważnienie NIPu przedszkola w 2018 r. Gdyby zaliczki były opłacane przez Skarżącego jako osobę fizyczną - zostałoby to uznane za nieprawidłowe wykorzystanie dotacji, co skutkowałoby koniecznością zwrotu jej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. W zakresie twierdzeń Skarżącego podnoszonych na rozprawie, że organy niezasadnie uwzględniły wyroki sądu administracyjnego, należy wyjaśnić, że były do tego zobligowane przez ustawę. Art. 170 P.p.s.a. stanowi wprost: Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Na mocy tego przepisu inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Skarżący twierdzi, że wniósł o unieważnienie decyzji ostatecznej dotyczącej numeru identyfikacji podatkowej, o którym mowa w sentencji wyroku NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19. Wyjaśnienia wymaga, że jeżeli nie zostanie podważony ten wyrok, to on jest dalej wiążący na mocy art. 170 P.p.s.a. Ratio legis art. 170 P.p.s.a. polega na gwarancji zachowania spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie. Zatem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19 wydanym wobec Skarżącego. Sprawa dotyczyła unieważnienia numeru NIP, który został nadany przedszkolu, które Skarżący założył. Już w maju 2019 r. Skarżący dowiedział się, z tego wyroku że: - sądy administracyjne aprobują stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym to Skarżący występuje w obrocie prawnym jako odrębny podmiot, któremu należy przypisać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych status podatnika; - podmiot prowadzący działalność gospodarczą w formie niepublicznego przedszkola posiada — w odróżnieniu od wykorzystywanej w tej działalności struktury organizacyjnej — zdolność prawną w rozumieniu przepisów prawa cywilnego, a co za tym idzie, dysponuje majątkiem, stanowiącym podstawę odpowiedzialności majątkowej zarówno w obszarze prawa prywatnego, jak i publicznego; - przeciwko uznaniu przedszkola za podatnika przemawia także jednoznaczna treść art. 8 ust. 6 pkt 5 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, - prowadzenie niepublicznego przedszkola jest formą zarobkowania osoby fizycznej, i to ona osiąga z tej działalności dochód, którym może dysponować, i to z osobą fizyczną prowadzącą placówkę oświatową przepisy bezpośrednio wiążą obowiązek rozliczania składek, a nie z placówką (przedszkolem); - niepubliczne przedszkole stanowi nie odrębną jednostkę, a wyłącznie formę organizacyjną, w której prowadzona jest działalność gospodarcza Skarżącego. Zatem w maju 2019 r. Sądy zaakceptowały stanowisko organów, że placówce prowadzonej przez Skarżącego (w formie prywatnego przedszkola) nie przysługuje status podatnika, płatnika podatków lub płatnika składek na ubezpieczenia społeczne. To stanowisko było Skarżącemu znane od maja 2019 r. Trafnie WSA w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazał, że żaden przepis nie przewiduje, że niepubliczne przedszkole może posiadać zdolność prawną, czyli nabywać prawa lub zaciągać zobowiązania. Przedszkole nie jest odrębnym podmiotem, nie ma majątku – organ nie mógłby przeprowadzić egzekucji, gdyby przedszkole zalegałoby z naleźnymi opłatami. Celnie również zauważył Wojewódzki Sąd Administarcyjny, że nie jest możliwe zastosowanie w sprawie wypracowanej przez sądy pracy definicji pracodawcy z art. 3 K.p. wprost, bez uwzględnienia rzeczywistej możliwości uiszczenia zaliczek. W przypadku jednostek organizacyjnych nieposiadających zdolności prawnej samo ujawnienie ich jako pracodawców w umowie o pracę, czy dokumentach pracowniczych nie nadaje im statusu, o którym mowa w art. 3 K.p. Zdolność do bycia pracodawcą nie jest jedynie wyrazem woli stron stosunku pracy, lecz wynika z całokształtu okoliczności świadczących o wyodrębnieniu organizacyjno-finansowym. To Skarżący decyduje o sprawach pracowniczych i nie można go traktować w rozumieniu ustaw podatkowych jako odrębnego od założonej przez niego placówki podmiotu. To Skarżący jest w rozumieniu ustawy podatkowej płatnikiem, a nie założona przez niego placówka - przedszkole. Przedszkole nie posiada własnych środków w znaczeniu prawnorzeczowym, z których mogłaby zaliczki uiścić. Przyjęcie stanowiska Skarżącego prowadziłoby do nałożenia na podmiot, który nie jest zdolny do posiadania własnego majątku, a więc wobec którego nie jest możliwa egzekucja, obowiązku uiszczania świadczeń publicznoprawnych. To Skarżący dysponuje przychodem, podpisuje umowy o pracę i decyduje o wynagrodzeniach, ma zdolność do nabywania praw i zaciągania zobowiązań oraz jest możliwe w stosunku do niego przeprowadzenie egzekucji. To Skarżący prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i to Skarżący powinien być zobowiązany do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne nauczycieli. Zaskarżone orzeczenie WSA we Wrocławiu było prawidłowe i skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za jego wzruszeniem. NSA dostrzega, że w aktach sprawy (k. 176) znajduje się potwierdzenie nadania NIP niepublicznemu przedszkolu, które to potwierdzenie Skarżący przedłożył. Dokument potwierdzenia opatrzony jest datą 8 grudnia 2023 r. – a niniejsza sprawa dotyczy 2019 r. Od daty widniejącej na poświadczeniu strona może się powoływać, że zmienił się organ prowadzący przedszkole. Niemniej NSA w niniejszym składzie jest związany wyrokiem NSA z dnia 10 września 2019 r., II FSK 1049/19. Kwestią otwartą pozostaje wniosek Skarżącego o unieważnienie decyzji ostatecznej dotyczącej numeru NIP, o której mowa w wyroku II FSK 1049/19. Wobec powyższych uwag o związaniu wyrokiem NSA - trafnie WSA oddalił skargę Skarżącego, a skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów za wzruszeniem tego rozstrzygnięcia. 6. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 P.p.s.a.