II FSK 605/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 141/20 w sprawie ze skargi B.B na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 141/20, oddalający skargę B.B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 listopada 2019 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez dokonanie wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020r. poz. 1426 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), to jest art. 10 ust. 1 pkt 3, art 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 10 ust. 2 pkt 3 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. w sposób prowadzący do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa; 2) art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, iż przepis ten samodzielnie reguluje skutki podatkowe zbycia wskazanych tamże składników majątku, podczas gdy skutki podatkowe dokonania takiej czynności wymagają szerokiej wykładni funkcjonalnej i systemowej całej ustawy podatkowej, uwzględniającej zasady konstytucyjne, począwszy od ustaleń dotyczących źródeł przychodów jako punktu wyjścia dla dalszej wykładni; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22a ust. 1 i art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż grunty dla celów wykładni art. 10 ust. pkt 8 lit a) w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a) spełniają definicję środka trwałego, zawartą jako definicję legalną w art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., a w związku z tym poprzez oddalenie skargi, mimo że skarżona interpretacja indywidualna oparta została o rozszerzającą wykładnię pojęcia środka trwałego. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła ponadto naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz art. 120 i art. 121 §1 o.p. w zw. z art 14h o.p. poprzez oddalenie skargi, podczas gdy skarżona interpretacja indywidualna nie zawierała w swym uzasadnieniu odniesienia do całości argumentacji podnoszonej przez Skarżącą oraz nie uwzględniała prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa podatkowego; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie podnoszonych przez Skarżącą argumentów natury konstytucyjnej, a przez to nie wyjaśnienie, dlaczego skarżona interpretacja nie narusza zasady równości wobec prawa oraz jakie cechy relewantne skłoniły Sąd do przyjęcia poglądu o zgodności rozstrzygnięcia organu interpretacyjnego z tą zasadą; 3) art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art 14h w zw. z art. 124 o.p. poprzez nieuchylenie interpretacji wydanej z rażącym naruszeniem zasady przekonywania. W związku z przedstawionymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zawiera zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Jako pierwsze w skardze kasacyjnej Skarżąca powołała zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do nich w pierwszej kolejności. Jak wskazała Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, istotą sporu w sprawie jest to, czy grunt pod zabudowaniami służącymi działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., niezależnie od tego, czy od jego nabycia upłynęło więcej niż pięć lat. Sąd przyjął, iż niezależnie od tego, kiedy miało miejsce nabycie gruntu, podlega on opodatkowaniu wraz z zabudowaniami służącymi działalności gospodarczej. Zdaniem Skarżącej, w sytuacji, gdy działalność gospodarcza osoby fizycznej nie polega na obrocie nieruchomościami, to przychody ze zbycia nieruchomości mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów, to jest z działalności gospodarczej w zakresie zabudowań oraz z odpłatnego zbycia nieruchomości w stosunku do gruntu. Zdaniem Skarżącej odmienne poglądy organu zaakceptowane przez Sąd, które zakładają opodatkowanie gruntu i posadowionych na nim zabudowań według zasad przewidzianych dla przychodów z działalności gospodarczej, prowadzą do naruszenia zasady równości opodatkowania. Zwalniają bowiem z ciężaru podatkowego osoby, które nie dokonywały naniesień na grunt w celach gospodarczych, a nakładają ten ciężar na osoby, które takich naniesień dokonały, chociaż sama wartość gruntu nie miała żadnego wpływu na dochód uzyskiwany z działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej kryterium prowadzenia (lub nie) działalności gospodarczej, nie jest kryterium relewantnym w rozumieniu art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W ocenie Skarżącej powyższe stanowisko potwierdza wykładnia całego art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazuje ona jednoznacznie takie składniki mienia, co do których wydatki przedsiębiorca przenosił na wynik z działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiona powyżej argumentacja Skarżącej nie znajduje jednak oparcia w obowiązujących przepisach. Rację ma Skarżąca, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera spójną regulację dotyczącą opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie można jej jednak ograniczać tylko do art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Należy zauważyć, że w związku z przyjętą w ustawie koncepcją opodatkowania dochodów osób fizycznych w zależności od źródła ich uzyskania koniecznym stało się wyraźne rozgraniczenie przychodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości, które były wykorzystywane w działalności gospodarczej od odpłatnego zbycia nieruchomości dokonywanej w pozostałym zakresie. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, ustawodawca nie ograniczył natomiast kwalifikacji przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości, jako składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej tylko do przypadku, gdy stanowi ona przedmiot działalności prowadzonej w zakresie obrotu nieruchomościami. Z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. wynika, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Wyjątkiem, gdy nie ustala się przychodu z działalności gospodarczej, który to wyjątek nie występuje w rozpoznawanej sprawie, jest sytuacja odpłatnego zbycia wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie (art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f.). Sprzedaż nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podlega zatem opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej, przy czym nie jest istotnym, czy składnikiem majątku jest sam grunt czy też zarówno grunt jak i posadowione na nim budynki (budowle). To, że dla potrzeb amortyzacji składniki majątku rozdzielone są w ewidencji środków trwałych nie ma znaczenia dla kwalifikowania przychodu ze zbycia tych składników. Nie jest w tej sytuacji istotne, czy zbyciu podlega grunt, który nie podlega amortyzacji (art. 22c pkt 1 u.p.d.o.f.), czy również budynki i budowle, które amortyzacji podlegają (art. 22a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.). Od 1 stycznia 2015 r., po nowelizacji 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., nie ma też znaczenia to, czy środki trwałe były (lub nie) wpisane do ewidencji środków trwałych. Znaczenie ma wyłącznie to, czy składniki majątku (nieruchomości) wykorzystywane były do prowadzonej działalności gospodarczej. Ustawodawca wyłączył z opodatkowania odpłatne zbycie tych składników majątku tylko w sytuacji, gdy wycofano je z działalności, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f.). Z kolei odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanej w działalności, ale mającej charakter mieszkalny, podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f.). Ustawodawca zaliczając odpłatne zbycie nieruchomości do różnych źródeł przychodu w zależności od sposobu ich wykorzystywania oraz ich funkcji (mieszkalna lub nie mieszkalna) nie dyskryminuje osób uzyskujących przychody z działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny uznał przecież za prawidłowe stanowisko Skarżącej odnośnie kwalifikacji zbycia pozostałej części nieruchomości (zielona powierzchnia nieruchomości oraz budynku mieszkalnego), niewykorzystywanych w działalności gospodarczej i stwierdził, że w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Nie stanowi zatem naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji opodatkowanie sprzedaży majątku wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej według zasad obowiązujących dla źródła przychodów – działalność gospodarcza. Ustawodawca przewiduje po pierwsze wyłączenie z opodatkowania ich w przypadku upływu określonego czasu od ich wycofania z działalności, a także opodatkowanie na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. tych nieruchomości, które mają charakter mieszkalny. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne. Odnosząc się z kolei do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że brak ustosunkowania się przez Sąd do wszystkich zarzutów skargi nie prowadzi automatycznie do jej uwzględnienia. Sąd odniósł się do podstawowych zarzutów skargi, a stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jest zrozumiałe i pozwalało Skarżącej na sporządzenie skargi kasacyjnej. W sprawie nie naruszono zatem art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał także zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 124 o.p. Po pierwsze, art. 14h o.p. który stanowi o tym jakie przepisy o.p. znajdują zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym nie zawiera odesłania do art. 124 o.p. (zasada przekonywania w postępowaniu podatkowym). Po drugie, interpretacja indywidualna wydana w przedmiotowej sprawie zawiera uzasadnienie stanowiska organu, które w wyniku wniesionej przez Skarżącą skargi podlegało kontroli sądowej. Skarżącej znane były zatem motywy, jakimi kierował się organ przy wydawaniu interpretacji. To, że nie podziela ona stanowiska organu nie oznacza, że jest ono wadliwe. W związku z powyższym również zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1) p.p.s.a.