II FSK 603/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. i G. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 575/18 w sprawie ze skargi K. G. i G. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2018 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach solidarnie na rzecz K. G. i G. G. kwotę 4.134,00 (słownie: cztery tysiące sto trzydzieści cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2018 r., I SA/Gl 850/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G.G. i K.G. (zwanych dalej skarżącymi) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w 2013 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą K+G [...] (dalej: K+G) w zakresie sprzedaży hurtowej odpadów i złomu (faktyczny przedmiot działalności w 2013 r. obejmował handel złomem). Przeprowadzona w 2016 r. kontrola podatkowa spółki w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. zakwestionowała koszty uzyskania przychodu na łączną kwotę 343.815,85 zł. Na wartość tą składały się wydatki wynikające z tytułu zakupu towarów handlowych od kontrahenta P.K. oraz nieudokumentowane wydatki na zakup odpadów i złomu od osób fizycznych. Organ I instancji uznał, że dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, dlatego na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zaznaczył, ze podatnik musi wykazać, iż poniósł koszt i przedstawić dowody zawierające wiarygodne i obiektywne dane świadczące o rzeczywistym zakupie towaru od konkretnego podmiotu (sprzedawcy) za konkretną cenę. Wspólnicy spółki oświadczyli, że w wyniku pożaru do jakiego doszło w dniu 24 kwietnia 2013 r. uległy spaleniu dokumenty firmy za lata 2007-2012 oraz za styczeń i luty 2013 r., co zostało zgłoszone w urzędzie skarbowym. W odniesieniu do faktur VAT pochodzących od P.K. podjęto czynności sprawdzające, z których wynika, że podmiot ten nie był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Rzekomy sprzedający odpowiadając na wezwanie organu I instancji przesłał oświadczenie, w którym poinformował, że nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej i jest w trakcie jej wyrejestrowania. Natomiast jego matka podała, że syn od 10 lat nie zamieszkuje pod wskazanym adresem , mieszka w innym mieście, a od stycznia 2013 r. przebywa za granicą. Organ podjął szereg czynności, które jednoznacznie wskazują, że rzekomy sprzedający: - od 2002 r. (w tym w 2013 r.) nie wykazał żadnych przychodów, kosztów, dochodów (straty) z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej, - nie zatrudniał żadnych pracowników (brak deklaracji PIT-4, PIT-4R, brak wpłat składek na ubezpieczenie), - nie dysponował pojazdami, które mogły być wykorzystane do transportu złomu czy makulatury dla spółki cywilnej skarżących, - nie posiadał żadnych nieruchomości, gdzie mógłby gromadzić złom czy makulaturę, - nie posiadał zezwolenia na zbieranie odpadów, jak również zezwolenia na transport odpadów. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucili naruszenie m.in.: - art. 120 ord. pod.- zasady praworządności, - art. 121 ord. pod. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122 ord. pod. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, - art. 180 ord. pod.- zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocodawcy i wiarygodności, - art. 187 § 1 ord. pod. - zasady zupełności postępowania dowodowego, - art. 188 ord. pod. - w wyniku nieuwzględnienia zasadnych wniosków dowodowych, - art. 210 § 4 ord. pod. - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podkreślił, że sporne w sprawie były przede wszystkim wydatki na zakup odpadów potwierdzone fakturami wystawionymi przez P.K. Zakwestionowane faktury wystawiane były na faktycznie istniejący towar, który jednak nie należał do kontrahenta. Pomimo bowiem posiadania zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, kontrahent faktycznie nie prowadził tego rodzaju działalności w badanym okresie, nie wykazywał żadnych przychodów, kosztów czy wreszcie dochodów z działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników. Potwierdził to jednoznacznie w nadesłanym do organu podatkowego oświadczeniu. Co więcej, nie dysponował on stosownym zezwoleniem na handel złomem i makulaturą, nie posiadał żadnego zaplecza technicznego w postaci placu złomowego oraz nie posiadał środków transportowych. Nie zostało również w żaden sposób potwierdzone, że nabywał on złom od konkretnych podmiotów trzecich. Skarżący z kolei nie wskazali innego niż przedmiotowe faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia nabytego towaru. Takimi dokumentami bowiem nie dysponowali i to nie z powodu pożaru w 2013 r. ale dlatego, że ‒ jak jednoznacznie wynika z wyjaśnień skarżącego ‒ wspólników s.c. nie łączyły z kontrahentem żadne pisemne umowy, a źródła pochodzenia odpadów ten ostatni nie chciał ujawnić. Ustalenia faktycznego pochodzenia odpadów nie ułatwia fakt, że opisane w spornych fakturach transakcje miały charakter gotówkowy, pomimo niejednokrotnie wysokich kwot. Brak było także pisemnych porozumień regulujących współpracę, mimo że dostawy były częste i pochodziły od stałego a zarazem ‒ co istotne ‒ największego dostawcy odpadów dla s.c. w badanym roku podatkowym. Dowodem zapłaty była wyłącznie faktura, wspólnicy nigdy nie otrzymywali (ani nie wystawiali) żadnego innego dokumentu potwierdzającego zapłatę za towar. W niniejszej sprawie organy nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył taki złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe w toku postępowania zebrały wystarczający materiał dowodowy, który pozwalał na przedstawienie zaprezentowanego powyżej stanu faktycznego sprawy. Sąd uznał za trafne stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie można uznać za koszty uzyskania przychodów. 4. Powyższy wyrok skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz.1302 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 122, art. 191 i art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 23 § 1 i art. 23 § 2 ord. pod. poprzez uznanie, że organy prowadzące postępowanie działały prawidłowo nie przeprowadzając oszacowania podstawy opodatkowania. Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznając, że: - organy prowadzące postępowanie nie przekroczyły prawa do swobodnej oceny dowodów, dokonały pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez uznanie, iż stan faktyczny został ustalony prawidłowo, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) poprzez brak zastosowania ww. przepisu prawa w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie wskutek wadliwego uznania, że skarżący nie mają prawa do uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wymienionych w skarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, wnieśli o : - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 575/18 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; - zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego; - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, podobnie jak zaskarżona decyzja. 5. Odnosząc się do wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.K., należy wskazać, że istota zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej co do tych kosztów sprowadza się do zakwestionowania stanowiska sądu pierwszej instancji, który - oddalając skargę - uznał, że zgromadzony w sprawie materiału dowodowy był wystarczający do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na podstawie faktur wystawionych przez wskazany podmiot, gdyż w rzeczywistości nie prowadził on działalności gospodarczej. W rozpatrywanej sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe przeprowadziły wnikliwe postępowanie dowodowe w zakresie rzetelności wystawcy zakwestionowanych faktur kosztowych, a także co do dochowania należytej staranności przez skarżącego w przypadku zakupu złomu i surowców wtórnych. Nie można było tym samym zarzucić organom podatkowym, że naruszyły zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z art. 122 ord. pod. i zasadę kompletności materiału dowodowego z art. art. 187 § 1 ord. pod., które nie mogły opierać się na uwzględnieniu twierdzeń skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w zaskarżonej decyzji wskazał, dlaczego określonym twierdzeniom strony skarżącej nie dał wiary i na jakiej podstawie wynikającej z materiału dowodowego sprawy. Argumentacja wskazana przez organy podatkowe w tym zakresie była logiczna, spójna i korespondowała z dowodami przeprowadzonymi w sprawie, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 ord. pod. Trafnie organy podatkowe stwierdziły, że za tym, iż to nie P.K. - jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą - dostarczał towar w postaci złomu i innych surowców wtórnych przemawiało przede wszystkim to, iż kontrahent ten prócz rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej nie sporządzał i nie posiadał żadnej dokumentacji dotyczącej zrealizowanych transakcji (faktur zakupu, faktur sprzedaży, rachunków, dokumentów przewozowych, magazynowych, kasowych itd.). Ponadto pomimo wystawiania faktur VAT nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, pomimo zgłoszenia rejestracyjnego z 2007 r. Nie wiadomo też jakie było faktyczne pochodzenie towaru widniejącego na wypisanych przez P.K. fakturach. Nie można bagatelizować przy ocenie stanu faktycznego takich okoliczności jak brak zatrudnienia przez rzekomego kontrahenta jakichkolwiek pracowników, brak posiadania nieruchomości, na których mógłby on gromadzić makulaturę czy złom, czy brak pojazdów do transportu ogromnych ilości surowców wtórnych, które miał dostarczać nie tylko w badanym roku, ale na przestrzeni lat od 2008 do marca 2013 r. Ponadto podmiot ten w ogóle nie występował o zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie zbierania oraz transportu odpadów. Osoba ta nigdy nie deklarowała przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a w lipcu 2008 r. przesłała do właściwego naczelnika urzędu skarbowego oświadczenie, w którym poinformowała, że nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej oraz ",iż jest w trakcie wyrejestrowania działalności gospodarczej". Zostały przez niego złożone deklaracje podatkowe za lata 2009, 2010 i 2011. Wskazywały one jedynie na osiąganie przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Jednocześnie organy podatkowe podejmowały kilkakrotnie próby skontaktowania się z tą osobą pod adresem zamieszkania, ale nie przyniosły one żadnego rezultatu. Na podstawie oświadczeń i twierdzeń matki i żony P.K. ustalono jedynie, że osoba ta nie zamieszkuje pod adresem zameldowania od wielu lat i prawdopodobnie od stycznia 2013 r. przebywa zagranicą. Nie można także postawić zarzutu organom podatkowym, że nie przesłuchały w charakterze świadków I.K. i K.K. na okoliczność miejsca pobytu P.K. Z akt sprawy wynika, że pracownicy organu podatkowego kontaktowali się w trakcie trwania postępowania podatkowego z tymi osobami pisemnie w celu ustalenia miejsca pobytu rzekomego kontrahenta. Trudno oczekiwać, aby w trakcie formalnego przesłuchania tych osób udało się uzyskać od nich inne informacje. Nie można także przyjąć, aby ustalenia faktyczne, co do fikcyjnego charakteru działalności P.K. oparte zostały na oświadczeniu tego ostatniego skierowanego w 2008 r. do organu podatkowego. Podkreślenia wymaga, że skarżący nie wiedział nic na temat potencjału i jakiegokolwiek zaplecza posiadanego przez ich głównego dostawcę w postaci odpowiedniej infrastruktury. Nie sprawdził również, czy kontrahent jest zgłoszonym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Skarżącemu nie przeszkadzało także, że nic nie wie na temat źródła pochodzenia towaru. Każdorazowo realizacja kontaktów handlowych z dostawcą odbywała się wyłącznie przy zapłacie gotówkowej, co czyni uprawnionym stwierdzenie, że skarżący dokonywał dużych zakupów (za ponad 1,5 mln zł), przy braku zainteresowania rzeczywistym funkcjonowaniem kontrahenta w obrocie gospodarczym i prawnym. Mając na uwadze powyższe nie można skutecznie twierdzić, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania z art. 121 § 1 ord. pod. Już proste zestawienie tych wielu faktów przeczy tezie o rzeczywistym i prawidłowym charakterze działań podejmowanych przez P.K., jako samodzielnego przedsiębiorcę. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 ord. pod. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. Nie można zaś takiej oceny opierać na podstawie pojedynczych zdarzeń, czy wypowiedzi. Nie można wobec tego zgodzić się z tym, że ustalenia faktyczne dokonane zostały wyłącznie na podstawie oświadczenia P.K. z 2008 r. W toku postępowania organy podatkowe stwierdziły fakt braku zaplecza logistycznego rzekomego kontrahenta. Nie stwierdzono posiadania jakiegokolwiek majątku służącego wykonywaniu działalności gospodarczej. Poczyniono to w oparciu o wywiady w publicznych rejestrach dotyczących właścicieli i współwłaścicieli pojazdów samochodowych oraz nieruchomości. Ponadto nie prowadził on żadnej działalności gospodarczej pod wskazanym w ewidencji adresem. Z materiału dowodowego nie wynika także aby osoba ta dysponowała majątkiem, który mógłby służyć dokonywanym dostawom na podstawie innych tytułów niż prawo własności. Skarżący nie potrafił wskazać, jakim transportem były dokonywane wielkogabarytowe dostawy i nie dysponował również numerami rejestracyjnymi samochodów, którymi miał realizować dostawy P.K., choć jest to powszechna praktyka w obrocie gospodarczym. Co do składania przez P.K. zeznań podatkowych to należy zauważyć, że ostatnie z nich zostało złożone za 2011 r., a zatem na kilka lat przed prowadzeniem postępowania podatkowego. Dopiero zaś w trakcie jego trwania ustalono, że przebywa on zagranicą. Brak zatem było obiektywnych możliwości przesłuchania P.K. w charakterze świadka, choć organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne i możliwe działania w celu ustalenia miejsca jego pobytu. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że dokonana w sprawie podatkowej swobodna ocena dowodów naruszyła zasadę zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 ord. pod. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie może ulegać wątpliwości, że faktury, które otrzymał podatnik były fałszywe i nie pochodziły od osoby, która dokonała sprzedaży złomu i makulatury. Stwierdzały zatem czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ surowce wtórne pochodziły w rzeczywistości od nieznanego podmiotu. Okoliczności dotyczące zawierania poszczególnych transakcji, a zwłaszcza bieżąca zapłata gotówką znacznych kwot dla podmiotu gospodarczego, wskazywały na podejrzany charakter transakcji związanych z dokonywanymi zakupami. W związku z tym uprawniony był wniosek organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że podatnik mógł z łatwością się dowiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę jej prawa do odliczenia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu wiązała się z fikcyjnym procederem. Zgodnie z normą wynikającą z art. 191 ord. pod., statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywaną przez organ podatkowy, ocena ta ma zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Od tego zależy, czy dana okoliczność faktyczna została udowodniona. 6. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany od wielu lat należy uznać pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 10 stycznia 2017 r., II FSK 2992/15; z dnia 14 lutego 2017 r., II FSK 33/15; z dnia 17 sierpnia 2010 r., II FSK 615/09; z dnia 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; publ. CBOSA). Wskazuje się, że koszt udokumentowany dowodem źródłowym, który dotyczy towaru lub usługi, które de facto nie były w obrocie, nie może stanowić podstawy zapisu w księgach podatkowych, a po jego wyeliminowaniu na podstawie art. 193 § 4 ord. pod. - czyli nieuznaniu za dowód zapisu w księgach podatkowych - w konsekwencji nie współtworzy podstawy ustalenia dochodu na szczególnych zasadach wynikających z art. 24 ust. 1 i art. 24a) u.p.d.o.f. (por. przywołany powyżej wyrok NSA w sprawie II FSK 2992/15). To z utrwalonego orzecznictwa dotyczącego kosztów uzyskania przychodów wynikają wymogi staranności dotyczące podatników prowadzących działalność gospodarczą. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., II FSK 3205/14 (publ. CBOSA), na podatniku funkcjonującym w profesjonalnym obrocie gospodarczym, obowiązanym do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów albo ksiąg rachunkowych, ciążą podwyższone standardy starannego działania. Dotyczy to m.in. właściwego dokumentowania operacji gospodarczych, mających znaczenie dla ustalania podstawy opodatkowania, w sposób umożliwiający weryfikację przez organ podatkowy wykonania świadczenia przez określonego kontrahenta oraz dokonania z tego tytułu rzeczywistej zapłaty. Wobec tego z punktu widzenia normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bez znaczenia jest to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonuje rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych, fikcyjnych faktur. Istotny jest jedynie fakt, że faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż koszt nieprawidłowo udokumentowany nie może być rozliczony w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2702/12, publ. CBOSA, co do analogicznej normy z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). Podkreślenia wymaga dodatkowo w aspekcie kosztu poniesionego, o którym expressis verbis stanowi art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i przedmiotowej transakcji. Jak już wskazano uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, a nie tylko strony podmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2016 r., II FSK 3953/13, publ. CBOSA). Istotą sprawy podatkowej było nie to, że skarżący osiągnął przychód ze zbycia złomu, lecz to, że nie poniósł kosztu uzyskania tego przychodu. W tym kierunku powinna zmierzać argumentacja skarżącego i jego wnioski dowodowe, a nie np. w tym, aby wykazać, że P.K. mógł dostarczać złom do spółki cywilnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać organom podatkowym oraz sądowi pierwszej instancji, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący odsprzedał złom w ilościach określonych w spornych fakturach dotyczących jego zakupu, lecz czy faktury te odzwierciedlały rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanymi w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą złomu (co pozwalałoby na zaliczenie kwot objętych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego złomu pochodzącego z nieustalonego w istocie źródła (oraz jego późniejszej sprzedaży), podważyły natomiast to, że nabył on złom od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy odbiorca towaru i posiadacz faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści sfałszowanych dokumentów. 7. Za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. co do nieuwzględnienia wydatków z tytułu zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wyłącznie z uwagi na brak dowodów wewnętrznych. W uzasadnieniu decyzji organu podatkowego II instancji wskazano, że w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 ord. pod. Jednocześnie organ zacytował ten przepis w brzmieniu, które obowiązywało do dnia 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymczasem zgodnie z brzmieniem tego przepisu, które obowiązywało od dnia 1 stycznia 2016 r., czyli w dacie orzekania przez organy obydwu instancji, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wynika z tego, że określenie podstawy opodatkowania dokonane zostało na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 ord. pod. Jednocześnie odmiennie aniżeli w poprzednim przypadku organy nie wykazały, aby zakupy dokonywane od osób fizycznych miały mieć w 2013 r. fikcyjny lub nierzeczywisty charakter. Nie ulega także wątpliwości, że dokumentacja podatnika w zakresie dowodów wewnętrznych, na podstawie której dokonano wpisów do księgi podatkowej uległa zniszczeniu w pożarze. Tym samym organy podatkowe w zakresie zakupu odpadów i złomu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie wykazały aby wydatki te nie zaistniały w rzeczywistości jak w przypadku transakcji z P.K. Jak wskazano powyżej możliwość pomięcia w rachunku podatkowym kosztu uzyskania przychodu możliwe jest wówczas, gdy brak jest zgodności podmiotowej i przedmiotowej operacji gospodarczej wynikającej z dowodu księgowego. Tymczasem w przypadku tych wydatków organy podatkowe poprzestały jedynie na stwierdzeniu, że brak dowodów wewnętrznych uniemożliwia stwierdzenie prawidłowości ich dokumentowania. Jednocześnie jednak organy oparły rozstrzygnięcie na zapisach wynikających z księgi podatkowej w zakresie pozostałych elementów rachunku podatkowego. Tym samym w istocie stwierdziły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sam jednak brak dokumentów źródłowych nie uprawniał organów do pominięcia tych wydatków z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., skoro zdecydowały się one na odtworzenie podstawy opodatkowania na podstawie danych wynikających z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która spłonęła w pożarze. Zauważyć należy, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnia rozpoznanie wydatku jako kosztu uzyskania przychodów od spełnienia warunków związanych z: 1) faktycznym poniesieniem kosztu; 2) istnieniem jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; 3) jego poniesieniem w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodów. Wystąpienia tych warunków nie kwestionowały organy podatkowe w zakresie zaewidencjonowanych w księdze podatkowej dowodów wewnętrznych. Nie wskazały także, aby dowody te nie obrazowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Skoro brak jest księgi podatkowej i dokumentów źródłowych z nią związanych z uwagi na utratę w wyniku zdarzenia losowego, to w sytuacji zastosowania art. 23 § 2 pkt 2 ord. pod. pominięcie wydatków udokumentowanych pierwotnie dowodami wewnętrznymi nie może opierać się wyłącznie na braku tych dokumentów księgowych. W rezultacie organ podatkowy powinien albo uwzględnić te wydatki w całości, skoro oparł się na danych wynikających z księgi podatkowej, albo też jeśli je zakwestionował i nie stwierdził ich fikcyjnego charakteru powinien dokonać oszacowania podstawy opodatkowania. Wobec tego co do pominięcia w rachunku podatkowym za 2013 r. dowodów wewnętrznych zasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., gdyż organy podatkowe w tym zakresie nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. 8. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za wyjaśnioną na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną decyzję. Organ ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie zastosować się do wykładni przepisów prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265) w związku z art. 207 p.p.s.a., mając na względzie jednorodność rozstrzygniętych na jednej rozprawie kilku spraw tego samego skarżącego i związany z tym nakład pracy pełnomocnika.