II FSK 598/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 562/24 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 25 lipca 2024 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 562/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. C. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 25 lipca 2024 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy): 1) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że Skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna z uwagi na niedostateczne uprawdopodobnienie okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek do skorzystania z jej dobrodziejstwa, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez zagraniczne przedsiębiorstwo poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), a nadto, od uzyskanych w roku 2024 dochodów z pracy najemnej na statku morskim opłacił podatek w państwie źródła; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, pomimo spełnienia przez Skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r.; 3) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), w zw. z art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w zw. z art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) - powoływanej dalej jako "Konwencja", poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji; 4) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 235, w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu pierwszej instancji; 5) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 235, w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego; 6) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1, w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego; II) prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE nr C 202 z dnia 7 czerwca 2016 r.) - powoływanego dalej jako "TUE", w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 TUE, w zw. z art. 91 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli Unii Europejskiej wobec prawa, oraz ochrony praw człowieka, jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego; 2) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 19 TUE, w zw. z art. 6, w zw. z art. 13 i art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez naruszenie przez organy w trakcie trwania postępowania prawa Skarżącego do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się miedzy innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji; 3) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 26, w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. g) umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła, co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 4) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu Skarżącemu możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Skarżącego, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe; 5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP, poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Skarżącego, działanie organów w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Skarżącego, dopuszczenie się przez organy dyskryminacji i nierównego traktowania Skarżącego ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organy obowiązku przestrzegania prawa, poprzez niezastosowanie się do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE; 6) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na Skarżącego obciążeń podatkowych; 7) art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 26, w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w zw. z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych) (art. 3 ust. 1 lit. g Konwencji) oraz tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Internetowa Encyklopedia PWN), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu; 8) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 4a u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 9) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej; 10) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 14 ust. 3, w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, tj. poprzez uznanie, że nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Skarżącego wykonywania pracy na pokładzie statku eksploatowanego na terytorium poza lądowym państw (na wodach międzynarodowych), pomimo dostarczenia przez Skarżącego dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w przedmiotowej sprawie; 11) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania Skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; 12) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący nie uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2024 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, z uwagi na niedostateczne uprawdopodobnienie okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek do skorzystania z dobrodziejstwa ulgi abolicyjnej, podczas gdy Skarżący skierował wniosek o ograniczenie poboru zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnym zakresie za rok 2024 w oparciu o samodzielną przesłankę wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym przez zagraniczne przedsiębiorstwo poza terytorium lądowym państw (na wodach międzynarodowych), nadto od uzyskiwanych w 2024 r. dochodów z pracy najemnej na statku morskim opłacił podatek w państwie źródła. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący wniósł także, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 P.p.s.a., o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów płacowych Payslip na okoliczność odprowadzenia przez Skarżącego podatku w państwie źródła od uzyskanego w 2024 r. wynagrodzenia z pracy najemnej na statku D.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o oddalenie wniosku o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Oceniając zarzuty podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że podstawą wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji był przede wszystkim art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Element procesowy związany jest zatem z tym, że dla możliwości ograniczenia poboru zaliczek na podatek konieczne jest skierowanie do organu podatkowego wniosku podatnika w tym zakresie. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji tej okoliczności nie kwestionowały. Sporne w sprawie jest natomiast to, czy zostały spełnione przesłanki materialnoprawne do zastosowania instytucji ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. Przepis ten wskazuje bowiem na przesłankę, spełnienie której powoduje, że organ podatkowy ogranicza pobór zaliczek na podatek. Brak jego wskazania w zarzutach naruszenia prawa materialnego we wniesionej skardze kasacyjnej powoduje, że jest ona niezasadna. Należy ponownie podkreślić, że w skardze kasacyjnej zawarto szereg zarzutów, powołano wiele aktów prawnych. Konfrontacja tych zarzutów z treścią cytowanego przepisu, tj. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej świadczy o ich niezasadności. Nie korespondują one bowiem z przedmiotem postępowania. Mogłyby ewentualnie być rozważane w postępowaniu odnoszącym się do prawidłowości rozliczenia rocznego Skarżącego. Ustosunkowywanie się do nich w postępowaniu w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy jest nieuzasadnione. Należy mieć bowiem na uwadze, że rozstrzygnięcie dotyczące ograniczenia poboru zaliczek nie przesądza o rozliczeniu rocznym Skarżącego, w przypadku ewentualnego sporu w tym zakresie. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie ma bowiem obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik, składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem niniejszego sporu Skarżący zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego, jego oceny, wykładni przepisów umowy międzynarodowej w kontekście polskiej ustawy podatkowej. W tej sytuacji, organ podatkowy był uprawniony do uznania, że przesłanka z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie została spełniona. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że szczegółowe ustosunkowywanie się przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd pierwszej instancji do wszystkich formułowanych zarzutów nie było w tej sprawie konieczne. Pełnomocnik Skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Należy w tym miejscu ponownie podkreślić, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie może, a do tego zmierza argumentacja Skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Brak jest tym samym podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej, gdyż z powołanych powyżej względów należało je uznać za niezasadne. Przeprowadzenie, wnioskowanego w skardze kasacyjnej przez Skarżącego, dowodu w postaci z dokumentów płacowych Payslip na okoliczność odprowadzenia przez Skarżącego podatku w państwie źródła od uzyskanego w 2024 r. wynagrodzenia z pracy najemnej na statku D. nie było niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie niniejszej (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).