II FSK 595/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 319/12 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 19 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 listopada 2012 r., I SA/Gd 319/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę B.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 19 stycznia 2012 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: zaskarżoną decyzją z 19 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. z 7 listopada 2011 r. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły wniosku skarżącej o umorzenie, stwierdzając, że aktualna sytuacja majątkowa podatniczki, choć niewątpliwie trudna, nie jest na tyle wyjątkowa i nieodwracalna aby przemówić za przyznaniem wnioskowanej ulgi, stanowiącej odstępstwo od obowiązku powszechności opodatkowania. 3. W skardze do WSA w Gdańsku skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez organ art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). 4. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy odmówiły umorzenia zaległości podatkowej, w pierwszej kolejności wskazując, iż przedstawiona przez skarżącą sytuacja rodzinna i materialna nie stanowi wystarczającej podstawy dla zastosowania przedmiotowej ulgi. Organy podjęły wszelkie działania zmierzające do ustalenia aktualnej sytuacji strony, a ustalenia te potwierdziły trudną sytuację materialną skarżącej i jej rodziny, co nie zostało w sprawie zakwestionowane. Organy odmówiły umorzenia zaległości wskazując nadto, że sytuacja skarżącej nie nosi znamion wyjątkowości, nie jest konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń losowych, a tym samym nie może uzasadniać uprzywilejowanego traktowania skarżącej, w sytuacji gdy wielu innych podatników boryka się z analogicznymi trudnościami finansowymi, a mimo to terminowo realizuje ciążące na nich obowiązki podatkowe. Wbrew twierdzeniom skargi, w zaskarżonej decyzji zostały zatem wyjaśnione powody dla których organ uznał, że w sprawie nie wystąpił ważny interes podatnika, który przemawiałby za przyznaniem wnioskowanej ulgi. W tym zakresie organ wziął także pod uwagę, że w sprawie nie ustalono, aby skarżąca lub pozostali członkowie jej rodziny borykali się z problemami zdrowotnymi. Tym samym uznano, że nie jest wykluczone, że w przyszłości tak skarżąca jak i jej córka podejmą pracę, do czego z uwagi na wiek (56 i 30 lat) są wciąż w pełni zdolne. Organ dokonał oceny możliwości zarobkowych córki skarżącej zasadnie przyjmując, że z uwagi na fakt wspólnego zamieszkiwania z matką jest osobą partycypującą w kosztach prowadzenia wspólnego gospodarstwa domowego. W ocenie sądu, zaskarżona decyzja nie jest wewnętrznie sprzeczna w zakresie, w jakim organ odmawiając prawa do skorzystania z ulgi, niezależnie od analizy sytuacji majątkowej skarżącej, powołał się dodatkowo na okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej. Sąd podzielił stanowisko organu, że postępowanie w sprawie umorzenia zaległości, jako postępowanie odrębne od postępowania wymiarowego, w żaden sposób nie może służyć weryfikacji rozstrzygnięć zapadłych w zakresie dotyczącym określenia skarżącej wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. Organ zasadnie stwierdził, że podniesiony przez stronę argument, że powstanie zaległości podatkowej nie zostało przez nią zawinione, jako sprzeczny z poczynionymi przez sądy ustaleniami, nie mógł być uwzględniony jako argument mający wykazać ważny interes podatnika w umorzeniu zaległości podatkowej. Sąd podzielił pogląd, że w sytuacji ustalania, że sytuacja podatnika jest ciężka, z uwagi na treść art. 67a § 1 pkt 3 O.p. dokonujący tej oceny organ ma obowiązek zważyć czy nad interesem podatnika w przyznaniu ulgi, nie przeważa interes publiczny, który niewątpliwie nie może się wyrażać w promowaniu sprzecznych z prawem zachowań podatników, których sytuacja nie nosi znamion wyjątkowości. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca podniosła zarzut: 1. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 67a § 1 O.p. i przyjęcie, że dla umorzenia zaległości podatkowej skarżącej mają znaczenie możliwości zarobkowe jej córki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że ważny interes podatnika determinowany jest jego własną sytuacją zarobkową, 2. naruszenia prawa procesowego, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej jako: "P.p.s.a."), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a polegającego na oddaleniu skargi, mimo że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a to art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie oraz art. 67a § 1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie zaistniała podstawa do umorzenia zaległości podatkowej. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor izby skarbowej wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przed przystąpieniem do oceny zasadności sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów, mając na uwadze ich treść oraz sposób ich uzasadniania, niezbędne jest poczynienie kilku uwag odnośnie do skargi kasacyjnej w ogólności, jako szczególnego, sformalizowanego środka zaskarżenia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych, zgodnie z dyspozycją art. 174 P.p.s.a. polega na wskazaniu przez skarżącego naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego bądź procesowego, ewentualnie obu tych naruszeń łącznie, jakich dopuścił się sąd pierwszej instancji wydając zaskarżone rozstrzygnięcie. Przytaczając podstawy skargi kasacyjnej należy wskazać konkretny przepis prawa, który został naruszony, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu lub ewentualnie innych jednostek redakcyjnych. Pełnomocnik skarżącej formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji powołał się na obie podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i przepisów o charakterze proceduralnym. W takim przypadku, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają te drugie zarzuty - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy, przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku, jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 27 października 2004 r., FSK 1146/04). W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie oraz art. 67a § 1 O.p. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że sąd pierwszej instancji prowadził kontrolę postępowania podatkowego wyłącznie pod kątem proceduralnym z uwagi na uznaniowy charakter wydanych przez organy rozstrzygnięć. W związku z powyższym również kontrola instancyjna prowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny musi ograniczyć się do tego aspektu postępowania. Zakres niezbędnych ustaleń, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku przez sąd pierwszej instancji, wyznaczony jest przez ustawowe przesłanki, od których uzależnione jest przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że organy zgromadziły cały materiał dowodowy i w sposób wyczerpujący go rozpatrzyły zgodnie z zasadą wynikającą z art. 187 § 1 O.p. W szczególności należy wskazać, że postępowanie na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. wszczęte zostało na wniosek skarżącej i to na niej spoczywał obowiązek wykazania, że w sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi. Tymczasem zgromadzony przy współudziale strony materiał dowodowy w sprawie nie dawał podstaw do zastosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Sąd pierwszej instancji wnikliwie przeanalizował uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pod kątem dokonanej przez organy oceny sytuacji finansowej i majątkowej podatnika. Na tej podstawie słusznie uznano, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, opierając się przede wszystkim na wyjaśnieniach składanych przez skarżącą. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego w sprawie jest niezasadny. Z uwagi na nieprecyzyjność zarzutu skargi kasacyjnej nie sposób natomiast odnieść się merytorycznie do zarzutu naruszenia art. 67a. § 1 O.p. Przepis ten zbudowany jest z trzech punktów a każdy z nich wyznacza organowi podatkowemu uprawnienie dotyczące innego rodzaju ulgi podatkowej. Ani w podstawach kasacyjnych, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano, którego z nich dotyczył zarzut. Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora, ani precyzować zarzutów. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych, gdyż nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Powyższy brak czyni taki zarzut niedopuszczalnym i niemożliwym do rozpatrzenia zarówno w zakresie podstawy wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. jak i art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).