II FSK 591/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia del. WSA Paweł Dąbek, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych P. S. i Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1992/16 w sprawie ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) oddala skargę kasacyjną P. S., 3) zasądza od P. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 730 (słownie: siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1992/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S. (skarżący) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki (wyrok i inne cyt. orzeczenia dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 28 października 2015 r., orzekającą solidarną odpowiedzialność skarżącego, jako byłego członka zarządu D. Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W. (spółka) za zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do września 2012 r. w łącznej wysokości 74.914,97 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.332 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w wysokości 761,92 zł, wraz ze spółką. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm. – dalej: O.p.) przez wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa polegającym na podpisaniu decyzji przez pracownika organu podatkowego nieupoważnionego do dokonywania tej czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W.; - art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, pkt 3 i § 3 O.p. przez ich niezastosowanie i wszczęcie wobec skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2012r., w sytuacji gdy w stosunku do tych zobowiązań przed wszczęciem przedmiotowego postępowania nie wystawiono wobec spółki tytułów egzekucyjnych w oparciu o złożone deklaracje podatkowe lub nie wydano wobec spółki decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego lub nie wszczęto wobec spółki postępowania egzekucyjnego; - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu poglądu, zgodnie z którym o niezłożeniu przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego wobec spółki w czasie właściwym przesądza wynik postępowania upadłościowego, w toku którego należność publicznoprawna nie została zaspokojona, w sytuacji gdy członek zarządu nie ma żadnej faktycznej i prawnej możliwości oddziaływania na sposób prowadzenia postępowania upadłościowego przez syndyka, a w odniesieniu do spółki w momencie wszczynania postępowania upadłościowego majątek spółki - obiektywnie oceniony przez tymczasowego nadzorcę sądowego - pozwalał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego i w całości zaległości podatkowych. 2) przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący złożył wniosek o ogłoszenie upadłości spółki w czasie właściwym, w sytuacji w której z zebranego materiału wynika, że wniosek został złożony w czasie właściwym; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ustalenia kluczowej okoliczności faktycznej sprawy, tj. daty w jakiej - w ocenie organu podatkowego - skarżący powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na niewłaściwym sposobie zebrania materiału dowodowego przez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części dokumentów pochodzących z postępowania upadłościowego spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy miał dostęp i został poinformowany przez skarżącego o istnieniu dokumentacji źródłowej dotyczącej działań gospodarczych spółki szczegółowo ukazującej zmiany w sytuacji finansowej i majątkowej spółki na przestrzeni całego 2012 r., a mimo to organ podatkowy zaniechał zebrania takiej dokumentacji, a także uniemożliwił skarżącemu dostarczenie takiej dokumentacji przed wydaniem decyzji; - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu do ustalenia daty, w której wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony, dokumentów sporządzonych znacznie przed lub znacznie po okresie, w którym zdaniem organu podatkowego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony (sprawozdań finansowych spółki za lata 2010-2012); - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i niedopuszczenie dowodu z zeznań skarżącego na okoliczność zgłoszenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, przyczyn złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, sytuacji gospodarczej i finansowej spółki w 2011 r. i 2012 r. oraz czynności podejmowanych przez zarząd spółki w celu poprawy sytuacji finansowej i gospodarczej spółki w celu uniknięcia konieczności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w dokonaniu dowolnej oceny dowodu z dokumentu, jakim jest sprawozdanie finansowe spółki sporządzone przez syndyka masy upadłości spółki za okres od 24 października 2012 r. do 30 października 2013 r. na okoliczność zgłoszenia przez skarżącego we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, braku możliwości przewidzenia przez skarżącego we wrześniu 2012 r. efektów działalności syndyka masy upadłości, w tym kosztów wynikających z czynności podjętych przez syndyka w toku postępowania upadłościowego, przyczyn braku zaspokojenia zaległości podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do września 2012r. oraz sytuacji majątkowej i finansowej spółki w momencie wszczęcia postępowania upadłościowego oraz w momencie zakończenia działalności przez syndyka masy upadłości. 3. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za zasadną. W pierwszej kolejności jednakże za bezpodstawny uznał najdalej idący zarzut, skutkujący stwierdzeniem nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu decyzji przez pracownika organu podatkowego nieupoważnionego do dokonywania tej czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ze znajdującego się w aktach sprawy zakresu obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika organu pierwszej instancji, który podpisał kwestionowaną decyzję wynika bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji została podpisana przez osobę uprawnioną do jej podpisania. Z zakresu obowiązków osoby podpisującej decyzję w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, iż przyjęła ona obowiązki p.o. Kierownika Działu (w którego zakres upoważnień wchodzi min. podpisywanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, następców prawnych, płatników i inkasentów do kwoty 100 tyś. zł w dniu 3 sierpnia 2015 r, a więc przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 28 października 2015 r. Sąd stwierdził, że istota sporu koncentruje się wokół kwestii czy skarżący składając w dniu 17 września 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, co jest miedzy stronami bezsporne, złożył go we właściwym czasie w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112, ze zm. – dalej: p.u.n.) i czy w związku z tym, gdy wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie zachodzą przesłanki do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. W kwestii rozumienia pojęcia "właściwego czasu" Sad odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Skoro zatem organy uznały, że wniosek z dnia 27 września 2012r. o ogłoszenie upadłości był wnioskiem spóźnionym, to winny nie tylko ustalić kiedy taki wniosek powinien być zgłoszony, ale i - w świetle art. 116 § 1 pkt 1 lit b) - czy niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku wszczynającego postępowanie układowe w czasie gdy był członkiem zarządu spółki nastąpiło bez jego winy. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie wyjaśniły tych kwestii, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach odpowiedzialności osoby trzeciej, czym naruszyły art. 116 § 1 O.p. Ich rolą nie było jedynie wykazanie przesłanek pozytywnych przeniesienia odpowiedzialności, ale również zbadanie przesłanek, które z tej odpowiedzialności zwalniają, co może nastąpić jedynie w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w którym organ zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poddając go własnej ocenie. Zdaniem Sądu, organy temu obowiązkowi uchybiły i w gruncie rzeczy nie wyjaśniły, dlaczego skarżący, pełniąc obowiązki prezesa zarządu, powinien już na początku czerwca 2012 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Okoliczność ta nie tylko nie znajduje odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, ale nie została w żaden sposób wyjaśniona, co zresztą Dyrektor IS przyznaje wprost w odpowiedzi na skargę. Skoro zaś zasadniczy spór w sprawie dotyczy kwestii właściwej daty zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stanowisko takie nie może być aprobowane. Jak wynika z uzasadnienia decyzji, organy przyjęły, iż spółka była dłużnikiem niewypłacalnym za sierpień i wrzesień 2012 r. w zakresie zaległości w podatku VAT za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2012 r. , na podstawie analizy bilansu spółki za okres od 1 stycznia do 31 sierpnia 2012 r. Jednocześnie ze sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego wynika, że oceniając sytuację finansową i majątkową spółki (po zgłoszeniu przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości we wrześniu 2012 r.) wynika, że "w jego ocenie majątek dłużnika wystarczy na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego i zaspokojenia wierzycieli kategorii II, III i w znacznej części IV" (należność Urzędu Skarbowego została zaliczona do kategorii III). Trafnie zatem skarżący wywodził, że składając we wrześniu 2012r. stosowny wniosek o ogłoszenie upadłości mógł obiektywnie przypuszczać, że jest to czas właściwy i pozwalający na zaspokojenie powstałych należności. Taki sposób "rozumowania" potwierdził także wyznaczony dla spółki syndyk masy upadłości, który po uwzględnieniu opinii rzeczoznawców majątkowych i biegłych sądowych oszacował majątek Spółki na kwotę prawie 480.000 zł, podczas gdy wierzytelności wynikające z zatwierdzonej listy wierzytelności dotyczyły kwoty 343148,52 zł. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego, co trwało od 24 października 2012r. do 30 października 2013r., syndyk masy upadłości zaspokoił czterech wierzycieli (jednego w kategorii I i trzech w kategorii II), którym łącznie przekazał kwotę 19.690,74 zł (pozostali wierzyciele, w tym Naczelnik Urzędu Skarbowego nie otrzymali żadnych należności wynikających z zaległości VAT za miesiące czerwiec i sierpień 2012 r.). Okoliczności sprawy - w ocenie Sądu – powinny skłonić organy do oceny czy skarżący, składając we wrześniu 2012r. wniosek o ogłoszenie upadłości, mógł "obiektywnie" przypuszczać, że w ciągu roku majątek spółki o wartości rynkowej ponad 750.000 zł (oszacowany przez biegłych sądowych do sprzedaży "wymuszonej" na kwotę prawie 500.000 zł) zostanie ostatecznie sprzedany za kwotę ok. 260.000 zł, a w konsekwencji kwota przekazana wierzycielom do podziału wyniesie niespełna 20.000 zł. i czy w tym kontekście, jak to określił Skarżący, "nietypowości stanu faktycznego sprawy", nie zachodziły przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność. Te braki postępowania w zakresie ustaleń faktycznych, zdaniem Sądu, skutkowały naruszeniem przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy a w konsekwencji naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Z tego względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. 4. Skargi kasacyjne od tego wyroku wniósł zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej , jak i skarżący. 4.1 Organ zaskarżając wyrok w całości zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w uznaniu, że na podstawie znajdujących się dokumentów w aktach sprawy nie można było stwierdzić, iż skarżący nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że organy podatkowe wadliwie oceniły brak zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej; 2) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię, skutkującą zastosowaniem w sprawie, przejawiającą się w uznaniu, że przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy członka zarządu w niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma zastosowanie także w przypadku spóźnionego wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że organy podatkowe nie dokonały oceny wystąpienia tejże przesłanki egzoneracyjnej pomimo ciążącego na nich obowiązku w tym zakresie; II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy istniały podstawy do oddalenia skargi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uznanie Sądu pierwszej instancji, ze organy podatkowe nie ustaliły jaki termin był "czasem właściwym" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz, że materiał dowodowy nie pozwala na poczynienie ustaleń w tym zakresie; 3) ) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu mimo, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, a organ przeprowadził prawidłowe postępowanie dowodowe i dokonał prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawną art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p.; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku polegające na jego wewnętrznej sprzeczności w zakresie oceny kompletności materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy oraz w zakresie sformułowania przez Sąd pierwszej instancji wytycznych co do przeprowadzenia ponownego postępowania wyjaśniającego przez organy podatkowe, przejawiające się w zaleceniu dokonania oceny przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. w stanie faktycznym obejmującym spóźnione zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2 Skarżący, zaskarżając wyrok w zakresie jego uzasadnienia, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w związku z tym błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz niezastosowanie art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż skarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2016 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na podpisaniu decyzji przez pracownika organu podatkowego nieupoważnionego do dokonywania tej czynności w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego W. i przez to nie jest dotknięta wadą skutkującą koniecznością stwierdzenia jej nieważności w całości. Przy tak sformułowanym zarzucie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy a skarga kasacyjna skarżącego nie ma takich podstaw. 5.1 Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, zasadniczą kwestią sporną w sprawie jest to, czy skarżący składając w dniu 17 września 2012 r. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, złożył go we właściwym czasie w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a jeżeli wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie, czy zachodzą przesłanki do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 § 1 O.p. Sąd uznał, że postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., skutkiem czego są braki w ustaleniach faktycznych i nieodniesienie się do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a w konsekwencji tego doszło do naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Według Sądu zaniechanie pełnego wyjaśnienia i rozważenia istotnych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej i majątkowej spółki w dacie złożenia wniosku o jej upadłość nie pozwoliło na ustalenie czy spełniona została jedna z przesłanek egzoneracyjnych, tj. brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. W związku z tym wypada zauważyć, że zakres koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych zdeterminowany jest mającymi zastosowanie normami prawa materialnego. Podstawą orzeczenia przez organy o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki jest przepis art. 116 O.p., który reguluje kwestię przesłanek takiej odpowiedzialności. Zgodnie z jego § 1 (w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie nie było sporne to, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania spornych zaległości podatkowych oraz, że ich egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Poza sporem pozostawały zatem pozytywne przesłanki odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Bezsporne jest także to, że nie wskazano jej mienia, z którego egzekucja tych zaległości umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Dla ustalenia czy nie wystąpiły przesłanki wyłączające odpowiedzialność skarżącego należało w pierwszym rzędzie ustalić kiedy zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości spółki, to jest, czy i kiedy stała się ona niewypłacalna. Dopiero wówczas możliwe jest bowiem ustalenie, że we właściwym czasie nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy skarżącego. Organy podatkowe ustaliły, że spółka obok przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług posiadała zaległości (jako płatnik) w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od kwietnia do sierpnia oraz za październik 2012 r., a zatem wniosek o ogłoszenie upadłości należało złożyć na początku czerwca 2012 r. (termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień 2012 r. upływał w dniu 21 maja 2012 r.). Organ w zaskarżonej decyzji odwołał się więc do spełnienia przesłanki wymienionej w art. 11 ust. 1 u.p.n. W tych okolicznościach stanowisko Sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe, co czyni zasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji także naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Ocena czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle obowiązujących ówcześnie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, tj. art. 11 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10 p.u.n. W myśl art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, natomiast zgodnie z ust. 2 przepisu dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z powyższych przepisów wynika, że obie sformułowane w nich przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu, na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Jak bowiem wynika z art. 10 p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia rozważania oraz zalecenia dla organu, odnoszące się w istocie do przesłanki ogłoszenia upadłości określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez skarżącego czas, tj. datę złożenia wniosku o upadłość spółki), pomijając w wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo, że jak wskazano wyżej, to ten przepis w istocie stanowił dla organu podatkowego podstawę ustalenia obowiązku skarżącego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Nie można przy tym interpretować art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. w ten sposób, że wystąpienie stanu niewypłacalności dłużnika zależy od łącznego spełnienia przesłanek wymienionych w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n., a konsekwencji, że dopiero w takim przypadku mogą być spełnione przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1. O.p. Jak już wskazano wcześniej, określone w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał okoliczności, które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań. Nieodniesienie się przez Sąd do wskazywanych przez organ okoliczności sprawy potwierdzających, w jego ocenie, zaistnienie przesłanki upadłości wymienionej art. 11 ust. 1 p.u.n., nie pozwala w konsekwencji na ocenę prawidłowości zastosowania w sprawie art. 116 ust. 1 pkt 1 O.p. Dopiero bowiem wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. umożliwi dokonanie pełnej oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło czy też nie, do naruszenia prawa materialnego w zakresie analizowanych przesłanek egzoneracyjnych (art. 116 § 1 pkt 1 O.p. ). Niezasadny okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku przytoczone kryteria spełnia. Zawarcie zaś w nim wskazań co do dalszego postępowania, będących konsekwencją zajętego przez Sąd nieprawidłowego stanowiska w zaskarżonym wyroku, nie stanowi natomiast naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 5.3 W skardze kasacyjnej skarżącego bezzasadnie podniesiono naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niedostrzeżenie wydania zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Wbrew zarzutowi, Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący i przekonujący sposób odniósł się do kwestii prawidłowości podpisania decyzji z dnia 28 października 2015 r. z upoważnienia organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - przez pracownika organu, a w konsekwencji jej ważności. Jak prawidłowo wskazał, wspomniany pracownik – S. W. pełniła obowiązki kierownika Działu w tym Urzędzie Skarbowym od dnia 3 sierpnia 2015 r., a więc jeszcze przed wydaniem kwestionowanej decyzji. Do zakresu jej obowiązków należało m.in. podpisywanie w imieniu organu decyzji o odpowiedzialności osób trzecich, następców prawnych, płatników i inkasentów do kwoty 100.000 zł. Okoliczność ta wynika w sposób niebudzący wątpliwości ze znajdującej się w aktach sprawy poświadczonej w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej kopii "Zakresu obowiązków, odpowiedzialności i uprawnień pracownika" z datą przyjęcia obowiązków, tj. 3 sierpnia 2015 r. W dacie wydania decyzji organu pierwszej instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, była zatem osobą uprawnioną do jej podpisania. Jak trafnie przy tym skonstatował Sąd, dla kwestii oceny zgodności z prawem decyzji istotne było to czy podpisała ją osoba upoważniona (pracownik w ramach swych kompetencji), a nie to czy na pewnym etapie postępowania brak było w aktach sprawy stosownej, kompletnej kopii dokumentu stwierdzającego takie umocowanie. Podpisanie przez nią decyzji nie stanowiło naruszenia prawa, a tym bardziej rażącego naruszenia prawa. W tej sytuacji skarga kasacyjna skarżącego jest pozbawiona podstaw. 5.4 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zaś na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną skarżącego. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.