II FSK 59/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 lipca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1914/19 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1914/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Decyzją tą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., umarzającą postępowanie w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skarżący wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył to orzeczenie w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez nieuwzględnienie skargi i przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że decyzje wydane przez organy orzekające nie naruszają prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego sąd ten oddalił skargę zamiast uchylić skarżone decyzje, podczas gdy organy orzekające wydając swoje rozstrzygnięcia błędnie uznały, że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe z przyczyn podmiotowych; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 92 § 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że postępowanie podatkowe wszczęte wobec jednego z małżonków nie może być prowadzone bez udziału drugiego z uwagi solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe małżonków rozliczających się wspólnie i w konsekwencji przyjęcie, iż organ pierwszej instancji dokonał (z urzędu) nieprawidłowego wszczęcia postępowania wobec jednego z małżonków, podczas gdy powołana norma nie wyklucza możliwości prowadzenia postępowania z udziałem jednego z małżonków i wydania decyzji wobec tej strony postępowania; 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 111 § 1 i § 3 o.p. poprzez błędne uznanie, że nie mają one zastosowania w przedmiotowej sprawie, skutkiem czego organ nie może wydać w stosunku do małżonka decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, jeżeli nie była ona stroną postępowania podatkowego, a w sprawie doszło do wydania decyzji względem osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. Za stronę skarżącą nikt się nie stawił. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.). 3.2. Spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy w przypadku wszczęcia z urzędu postępowania w stosunku do jednego z małżonków (skarżącego) w sytuacji, gdy małżonkowie skorzystali z możliwości wspólnego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, może się zakończyć wydaniem decyzji określającej zobowiązanie tylko jednemu z nich, czy też powinno ono zostać umorzone. Sąd pierwszej instancji uznał, że umorzenie postępowania było w takiej sytuacji zgodne z prawem. 3.3. Co do zasady małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych- t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Ustawodawca przyznał jednakże małżonkom podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa i którzy pozostawali w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, możliwość (z wyjątkami niemającymi w tej sprawie zastosowania) łącznego opodatkowania od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26e. Złożenie w zeznaniu wniosku o wspólne opodatkowanie powoduje, że podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków (art.6 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f.). Oznacza to, że we wspólnym zeznaniu małżonkowie obliczają jedno, wspólne zobowiązanie podatkowe. Nie obliczają zobowiązania odrębnie dla każdego z nich. Konsekwencją tego jest ich solidarna odpowiedzialność za wspólne zobowiązanie (art. 92 § 3 o.p.). Złożenie wspólnego zeznania ma nie tylko wpływ na ich solidarną odpowiedzialność za to jedno zobowiązanie. Ma także wpływ na sytuację procesową małżonków. Stosownie do art. 21 § 3 o.p. jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania jest inna niż w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Gdy deklaracja jest wspólna, decyzja może dotyczyć wyłącznie wspólnego zobowiązania małżonków. Z tego powodu zgodnie z art.133 § 3 o.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Organ podatkowy ma zatem obowiązek prowadzenia postępowania wobec obojga małżonków i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 listopada 2011 r., II FSK 740/11; z 21 marca 2013 r., II FSK 1418/11). Z możliwości działania przez jednego z małżonków w imieniu obojga nie można bowiem wyprowadzać wniosku, że zasada taka obowiązuje także wówczas, gdy jako strona postępowania w postanowieniu o jego wszczęciu wskazano tylko jednego z nich. Małżonkowie wspólnie opodatkowani w podatku dochodowym to nadal dwa odrębne podmioty w stosunku zobowiązaniowym. Podnieść należy, że "strona postępowania" jest instytucją prawa procesowego, a art. 133 § 3 o.p. wyraźnie podkreśla, że małżonkowie wspólnie opodatkowani od dochodów są jedną stroną postępowania, a nie jedną stroną stosunku zobowiązaniowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2023 r., II FSK 1880/20). Z tych względów decyzja wydana tylko w odniesieniu do jednego z małżonków będzie nieprawidłowa, skoro odnosi się zobowiązania solidarnego każdego z nich. Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 92 § 3 o.p. 3.4. Skoro w postępowaniu, zakończonym zaskarżoną decyzją, organ podatkowy oznaczył stronę poprzez wskazanie tylko jednego z małżonków, mimo że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych było zobowiązaniem wspólnym obojga małżonków, to zachodziła przesłanka umorzenia tego postępowania, określona w art. 208 § 1 o.p. Zauważyć należy, że wydanie decyzji o umorzeniu zobowiązania jest obowiązkiem organu w przypadku, gdy stwierdzi bezprzedmiotowość tego postępowania. Ustawodawca użył bowiem określenia : "organ wydaje decyzję", a nie "organ może wydać decyzję". Tym samym umorzenie postępowania nie zostało pozostawione uznaniu organu, a stanowi jego obowiązek (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 208, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2019r., I FSK 1164/17 Bezprzedmiotowość postępowania występuje, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego, gdy brak jest któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2019 r., II GSK 2060/18). Skarżącemu w tej sprawie nie można było, co wykazano wyżej, określić zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 jako odrębnemu podatnikowi, skoro za ten rok można było, zgodnie z wnioskiem małżonków, określić jedynie zobowiązanie wspólne dla nich obojga. Tylko zatem oboje małżonkowie mogli być stroną tego postępowania. Z tych powodów także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 o.p. jest niezasadny. 3.5. Nie doszło także do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 3 o.p. w zw. z art. 107 § 1 oraz art. 111 § 1 i § 3 o.p. Przede wszystkim małżonki skarżącego, która złożyła wspólne ze skarżącym zeznanie podatkowe, nie można uznać za osobę trzecią w rozumieniu art. 107 § 1 i art.111 § 1 i § 3 o.p. Osoba trzecia odpowiada za zobowiązanie innej osoby, tzn. nie może ona sama być podmiotem tego zobowiązania. Tymczasem małżonka skarżącego odpowiadała solidarnie ze skarżącym jako podatniczka. Było to bowiem także jej zobowiązanie. 3.6. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.7. O kosztach postępowania (za stawiennictwo na rozprawie) orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Jan Grzęda Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka