II FSK 589/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA - delegowany Renata Kantecka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 677/23 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.452.2023.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.452.2023.2.AK; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z siedzibą w R. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 677/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w R. (dalej jako "Spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 10 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzeceznia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, opisując następujący stan faktyczny. Spółka jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." W trakcie swojej kilkudziesięcioletniej działalności Spółka utworzyła grupę kapitałową, która działa w wielu krajach na całym świecie. Działalność grupy kapitałowej Spółki oparta jest na dwóch filarach międzynarodowych: europejskim oraz izraelskim. Europejskim filarem grupy kapitałowej A0 zarządza dominująca spółka holdingowa A1 a.s. z siedzibą w Słowacji (dalej jako "A1"). A1 posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Słowacji od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy A1 pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada 100% akcji w kapitale A1. Izraelskim filarem grupy kapitałowej A0 zarządza dominująca spółka holdingowa F. Ltd. z siedzibą w Izraelu (dalej jako "F."). F. posiada osobowość prawną i podlega opodatkowaniu w Izraelu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy F. pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka posiada 25,56% akcji w kapitale F. Oznacza to, że w przypadku F. nie jest spełniony warunek posiadania przez Spółkę samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi lub innymi podatnikami mającymi miejsce zamieszkania albo siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bezpośrednio lub pośrednio ponad 50% udziałów w kapitale. Spełniony jest natomiast warunek posiadania przez Spółkę co najmniej 50% głosu w organach kontrolnych i zarządzających. Ponadto, poprzez udział w strukturach zarządczych, Spółka przyjmuje, że sprawuje kontrolę faktyczną nad F. Zarówno A1, jak i F. tworzą własne rozbudowane struktury organizacyjne w ramach własnych grup kapitałowych (holdingu europejskiego i izraelskiego). W konsekwencji, głównymi składnikami majątku A1 i F. są akcje i udziały w spółkach zależnych działających w sektorze IT, w których A1 i F. co do zasady, bezpośrednio albo pośrednio, posiadają co najmniej 50% udziałów w kapitale lub co najmniej 50% praw głosu w organach stanowiących lub co najmniej 50% prawa do uczestnictwa w zysku. Spółki zależne, w których A1 albo F. posiadają akcje i udziały prowadzą własną działalność gospodarczą, w tym działalność inwestycyjną. Poprzez działalność inwestycyjną spółek zależnych powstała rozbudowana wielostopniowa grupa kapitałowa Spółki. W utworzonej przez Spółkę strukturze holdingowej spółki A1 i F. odpowiadają za wyznaczanie kierunku, w którym rozwija się odpowiednio europejski i izraelski filar grupy kapitałowej Spółki, mają wpływ na zarządzanie biznesem spółek zależnych, a także kontrolują działalność spółek zależnych. Podstawowym źródłem dochodu A1 i F. są dochody z dywidend, zysków kapitałowych i innych przychodów pasywnych. Spółki holdingowe osiągają także przychody niezaliczane do przychodów z zysków kapitałowych. Często dochód spółek zależnych od A1 lub F. również pochodzi z dywidend otrzymywanych od ich spółek zależnych. Wysokość otrzymywanych przez Spółkę dywidend zależy od jej udziału w kapitale spółki, a wysokość dywidendy spółek A1 i F. zależy od wysokości ich udziału w kapitałach spółek od nich zależnych. W tak opisanej strukturze grupy kapitałowej część zagranicznych jednostek zależnych od Spółki (zwanych dalej łącznie "Zagranicznymi Spółkami" a pojedynczo "Zagraniczną Spółką") spełnia albo może spełnić w przyszłości definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., jeżeli w danym roku podatkowym zostanie spełniony warunek wynikający z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) albo art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p. Kwalifikacja konkretnej Zagranicznej Spółki jako zagranicznej jednostki kontrolowanej, w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3, 4 albo 5 u.p.d.o.p., zależy przede wszystkim od tego, czy podatek należny (faktycznie zapłacony) w Izraelu za dany rok podatkowy byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym. W przeszłości część Zagranicznych Spółek wykazywała straty podatkowe w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p., a straty takie mogą być również wykazywane w przyszłości. W takich przypadkach, jeżeli dla celów ustalenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym, Zagraniczna Spółka miałaby prawo odliczyć straty z lat ubiegłych na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., to nie spełniałaby warunku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p. i nie byłaby zagraniczną jednostką kontrolowaną, ponieważ podatek należny (faktycznie zapłacony) w kraju rezydencji Zagranicznej Spółki za dany rok podatkowy nie byłby niższy o ponad 25% od podatku, jaki Zagraniczna Spółka zapłaciłaby w Polsce, gdyby była polskim rezydentem podatkowym. W tym stanie faktycznym (opisie zdarzenia przyszłego) Spółka zadała pytanie. Czy dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p., gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Spółka może na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych? W ocenie Spółki, dla celów obliczenia hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych, jaki byłby należny od Zagranicznej Spółki zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p., gdyby ta Zagraniczna Spółka była polskim podatnikiem, Spółka może na podstawie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. odliczyć straty podatkowe Zagranicznej Spółki z lat ubiegłych. W konsekwencji takiej kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku dochodowego od osób prawnych Zagraniczna Spółka nie spełniałaby definicji zagranicznej jednostki kontrolowanej, a Spółka nie byłaby zobligowana do zapłaty od dochodów Zagranicznej Spółki podatku na podstawie art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W skardze Spółka zarzuciła: - art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) w zw. z art. 7 ust. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni; - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). Sąd pierwszej instancji oddalając skargę wskazał, że w analogicznej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zajął stanowisko w wyroku z dnia 26 czerwca 2023 r. sygn. akt I SA/Rz 166/23. Skład orzekający w sprawie w pełni podzielił przedstawiony tam pogląd. Powołując się na art. 7 ust. 2 i ust. 5, art. 18 ust. 1, art. 24a ust. 1-6 u.p.d.o.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania. Natomiast kolejne przepisy (art. 24a ust. 4-6 u.p.d.o.p.) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu. Zgodnie z art. 24a ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.p., dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przytoczona regulacja powoduje, że przy ustaleniu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej wyłączona jest możliwość zastosowania jego obniżenia w oparciu o art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, wskazane wyłączenie dotyczy również kalkulacji hipotetycznego podatku, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) oraz pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p. Przepisy te nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby gdyby spółka posiadała polską rezydencję podatkową. Ustawodawca w każdym z wyżej przywołanych przepisów wskazał na zastrzeżenie odnośnie do art. 24a u.p.d.o.p. To zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej, a nie tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że z powyższych względów, prawidłowe jest stwierdzenie organu interpretacyjnego, że "Spółka kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, nie ma możliwości pomniejszenia dochodu zagranicznej spółki o straty poniesione w latach poprzednich na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, przedstawione w zaskarżonej interpretacji stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zostało w sposób wystarczający i prawidłowy uzasadnione, z przytoczeniem właściwej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, doradcę podatkowego zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy: - art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., przez błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni; - art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) w zw. z art. 7 ust. 2 i 5, art. 18 ust. 1, art. 24a ust. 6 zd. trzecie i art. 24a ust. 6c pkt 2 u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię oraz przez niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnej wykładni; - art. 24a ust. 6 zd. trzecie i art. 24a ust. 6c pkt 2 u.p.d.o.p., przez ich niewłaściwe zastosowanie; - art. 7 ust. 5 w zw. z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p., przez jego niewłaściwe zastosowanie (brak zastosowania). Błąd w wykładni i zastosowaniu powyższych przepisów polegał na zaaprobowaniu w zaskarżonym wyroku stanowiska wyrażonego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i przyjęciu, że analiza art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 5, art. 18 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1-6 u.p.d.o.p. "prowadzi do wniosku, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.p. przewiduje samodzielną stawkę dla konkretnego rodzaju dochodów, tj. dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, która to stawka wynosi 19% podstawy opodatkowania, natomiast kolejne przepisy (art. 24a ust. 4-6 u.p.d.o.p.) określają odrębne zasady ustalenia tego dochodu. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 6 zd. 2 u.p.d.o.p., dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich. Przytoczona regulacja powoduje, że przy ustaleniu dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej wyłączona jest możliwość zastosowania jego obniżenia w oparciu o przepisu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Spółka stwierdziła, że centralnym punktem sporu w sprawie jest kwestia właściwego rozumienia i zastosowania mechanizmu kalkulacji tzw. hipotetycznego podatku dochodowego od osób prawnych dla zagranicznych jednostek, mającego na celu określenie, czy dana jednostka spełniła definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), art. 24a ust. 3 pkt 4 lit. b) oraz art. 24a ust. 3 pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p. powinna polegać na uznaniu, że kalkulując tzw. hipotetyczny podatek, jaki zagraniczna jednostka zapłaciłaby, gdyby była polskim podatnikiem, Spółka ma prawo obniżyć hipotetyczny dochód zagranicznej jednostki, skalkulowany według polskich przepisów, o straty podatkowe tej jednostki za lata ubiegłe na zasadach przewidzianych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Żaden z przepisów u.p.d.o.p., a w szczególności ww. przepisy w żaden sposób nie ograniczają uprawnienia podatnika do uwzględnienia przy ustalaniu hipotetycznej polskiej podstawy opodatkowania oraz przy kalkulacji hipotetycznego polskiego podatku możliwości obniżenia tego dochodu o hipotetyczne straty podatkowe zagranicznej jednostki z lat ubiegłych. Taki sposób wykładni przepisów u.p.d.o.p. wynika z treści nałożonego przez ustawodawcę obowiązku obliczenia dla zagranicznej jednostki "podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny (...)", gdyby jednostka ta była polskim podatnikiem (tj. podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust 1 u.p.d.o.p.). Gdyby zagraniczna jednostka była polskim podatnikiem, to w celu kalkulacji należnego podatku mogłaby obniżyć dochód o odpowiednią część strat z lat ubiegłych, a określony w ten sposób podatek byłby od niej należny, to znaczy wynikałby z prawidłowo ustalonego zobowiązania podatkowego tej jednostki. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie interpretacji, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W piśmie procesowym z dnia 15 lipca 2024 r. Spółka przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych i zarzutów, które wskazała w skardze kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafne są zarzuty tej skargi dotyczące błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego, zamieszczonych w u.p.d.o.p. Sedno sporu dotyczy wykładni art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p., natomiast pozostałe przywołane uregulowania stanowią kontekst normatywny, a ich treść ma wpływ na właściwe rozumienie ww. przepisów. Przepisy te ustanawiają jedną z przesłanek pozwalających uznać określony podmiot za zagraniczną jednostkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a u.p.d.o.p., ze wszystkimi tego prawnymi konsekwencjami, przede wszystkim w postaci opodatkowania dochodów takiej jednostki uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 tej ustawy - tu Spółkę. Konkretnie chodzi w tym sporze o to, czy przy obliczaniu różnicy, o której mowa mowa w tych przepisach - pomiędzy faktycznie zapłaconym podatkiem dochodowym przez tę jednostkę a podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny przy zastosowaniu stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 - należy uwzględnić straty poniesione przez taką jednostkę w latach poprzednich. Słusznie zwraca uwagę i podkreśla Spółka, że w rachunku tym nie chodzi o realne opodatkowanie - w odróżnieniu od opodatkowania uzyskanych przez podatnika dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych, na zasadach określonych w art. 24a ust. 1 oraz ust. 4 i nast. u.p.d.o.p., lecz o przeprowadzenie pewnego rodzaju hipotetycznego (wirtualnego) rachunku wyłącznie w celu ustalenia, czy dany podmiot w relacji do podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (tu - Spółki), jest zagraniczną jednostką kontrolowaną. Innymi słowy, jak trafnie wskazuje Spółka, w celu ustalenia statusu tego podmiotu jako zagranicznej jednostki kontrolowanej. Punktem odniesienia dla faktycznie zapłaconego przez dany podmiot (jednostkę) podatku jest hipoteczny podatek, tak jak stanowią te przepisy, który podmiot ten zapłaciłby, gdyby był polskim rezydentem podatkowym. Oznacza to, że to hipotetyczne wyliczenie należy przeprowadzić na podstawie krajowych przepisów podatkowych obowiązujących polskich rezydentów, w tym także - w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania - zastosowanie znajdzie art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p., który do ustalenia dochodu odsyła do art. 7 tej ustawy. Natomiast ten ostatni przepis przewiduje z kolei także, na zasadach określonych w jego ust. 5, możliwość rozliczenia straty podatkowej. Bezzasadny jest zatem jeden z dwóch argumentów prezentowanych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem interpretacyjnym, a więc, że przepisy te, tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p. nie wskazują na możliwość uwzględnienia w celu kalkulacji hipotetycznego podatku wszelkich ulg i odliczeń, jakie przysługiwałyby, gdyby dana jednostka posiadała polską rezydencję podatkową. Skoro bowiem do wyliczenia tego hipotecznego dochodu zastosowanie znajdują przepisy dotyczące tychże polskich rezydentów, w tym przypadku art. 18 i art. 7 u.p.d.o.p., to zbędne jest, aby w przepisach dotyczących wyliczenia tego dochodu, wprost wskazywać, że istnieje możliwość rozliczenia straty. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd w ślad za organem interpretacyjnym stwierdził, że "ustawodawca w każdym z wyżej przywołanych przepisów [odnosząc to do art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p. - uwaga NSA] wskazał na zastrzeżenie odnośnie art. 24a ustawy o CIT. Podkreślić należy, że to zastrzeżenie odnosi się do całego przepisu dotyczącego podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, a nie tylko do kalkulacji dochodu, o którym mowa w art. 24a ust. 4 i 6 ustawy o CIT." Zgodzić się należy ze Spółką, która wskazywała w skardze kasacyjnej, że ta część uzasadnienia wyroku, z której miał wynikać drugi podstawowy argument Sądu, przemawiający za zasadnością prezentowanego stanowiska - jest niezrozumiała. Musiało tu dojść do lapsusu, bądź posłużenia się nadmiernym skrótem myślowym, albowiem istotnie fragment ten w warstwie językowej i logicznej jest niezrozumiały. W przepisach tych, tj. art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c), pkt 4 lit. b) i pkt 5 lit. d) u.p.d.o.p. nie ma bowiem odesłania do całego art. 24a u.p.d.o.p. i nie byłoby logiczne, aby takie odesłanie tam się znajdowało. Pomimo że lapsus ten jest dosyć oczywisty, a Spółka dokonała w skardze kasacyjnej swoistego rodzaju egzegezy tego fragmentu wypowiedzi Sądu pierwszej instancji, próbując nadać jej właściwy sens i odgadnąć (domyślić się), co Sąd miał na myśli, w odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej bezrefleksyjnie passus ten powtórzył. Należy podzielić pogląd Spółki, która wskazywała w skardze kasacyjnej, że Sądowi pierwszej instancji chodziło zapewne o art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Tam bowiem znajduje się fraza, że z zastrzeżeniem, m.in. art. 24a, podstawę opodatkowania stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 (...). Zastrzeżenie to należy, wbrew domniemanemu stanowisku Sądu pierwszej instancji, odnosić tylko do określonych w art. 24a ust. 4 i 6 i nast. u.p.d.o.p. zasad opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskiwanych przez podatnika, tylko bowiem w tym zakresie ma ono sens. W przepisach tych przyjęto w tym zakresie sposób opodatkowania (ustalenia podstawy opodatkowania) odbiegający od ogólnych zasad określonych w art. 18 ust. 1 u.p.d.o.p. Dotyczy to, m.in. właśnie kwestii możliwości odliczenia strat poniesionych w latach poprzednich. Zgodnie z art. 18 ust. 1 w zw. z art. 7 u.p.d.o.p. - na ogólnych zasadach - możliwość taka istnieje, natomiast wykluczono ją wyraźnie w art. 24a ust. 6 w stosunku do dochodów zagranicznych jednostek kontrolowanych. Tak więc, uczynienie zastrzeżenia w art. 18 ust. 1 w odniesieniu do, m.in. art. 24a u.p.d.o.p. ma sens, bowiem zasady opodatkowania tychże jednostek odbiegają od zasad ogólnych z art. 18 ust. 1 tej ustawy. Natomiast w żaden sposób nie da się wywieść z tego zastrzeżenia tezy, że przy dokonywaniu owego hipotetycznego wyliczenia nie uwzględnia się strat z lat ubiegłych, albowiem wyliczenia tego dokonuje się według ogólnych zasad odnoszących się do podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną wniesioną przez Spółkę - na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i oraz art. 200 i art. 203 pkt 1 tej ustawy oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).