II FSK 589/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia WSA del. Alicja Polańska Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 745/20 w sprawie ze skargi J.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r. nr 0115-KDIT3.4011.291.2020.1.AWO w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.O. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 745/20, którym Sąd orzekając w sprawie J.O. uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wycofania części wkładu ze spółki komandytowej. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego tj. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu przez Sąd, że skarżący w związku z dokonaniem wypłaty środków pieniężnych z tytułu częściowego wycofania wkładu (obniżenia wkładu w spółce komandytowej) nie jest obowiązany do rozpoznania przychodu w momencie dokonania tej wypłaty, podczas gdy, zdaniem organu, należało uznać, że skoro wypłata z tytułu częściowego obniżenia ww. wkładu jest częściowym wystąpieniem ze spółki to zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f (przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej) w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 tej ustawy, a zatem wskazane w powyższych przepisach wartości, w kontekście powstania przychodu z częściowego wycofania wkładu, należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem. Organ zarzucił także naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a w powiązaniu z art. art. 14 ust. 2 pkt 16 w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W oparciu o powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz organu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy. Stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 16 u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Natomiast w myśl art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f., do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Przytoczone przepisy dotyczą tego samego przypadku, tj. otrzymania środków pieniężnych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów należy stwierdzić, że ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym na dzień wydania interpretacji, nie przewidział sytuacji, w której "częściowe wystąpienie ze spółki" (jak sytuację tą opisuje organ) wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. Już samo określenie: "częściowe wystąpienie ze spółki" jest niepoprawne. Otrzymanie częściowego zwrotu wkładu przez wspólnika co najwyżej zmniejsza jego udział w spółce, jest on jednak nadal wspólnikiem spółki komandytowej, a nie jej "częściowym" wspólnikiem. Tym samym, należy uznać, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce – moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. Efekty podatkowe wszelkich wypłat gotówkowych ze spółki osobowej należy analizować dopiero w momencie utraty przez osobę prawną (lub osobę fizyczną) statusu wspólnika w spółce osobowej (w związku z likwidacją spółki albo wystąpieniem wspólnika ze spółki). Neutralnym podatkowo było wypłacenie określonej kwoty pieniężnej wspólnikowi spółki osobowej tytułem zwrotu (wycofania) części wkładu wniesionego do spółki osobowej. Otrzymany przez wspólnika zwrot części wkładu wniesionego do spółki osobowej nie podlegał zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierała do końca 2021 r. przepisów dających podstawę do opodatkowania wypłat środków pieniężnych z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego. Dopiero od 1 stycznia 2022 r. w u.p.d.o.f. dodano w art. 14 ust. 2 po pkt 16) nowy pkt 16a), zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce, przy czym przepis ust. 3 pkt 11 stosuje się odpowiednio. Nowe brzmienie uzyskał również art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Ustosunkowując się do zarzutu procesowego skargi kasacyjnej należy zauważyć, że odnosi się on, poprzez przepisy procesowe powiązane z przepisami ustawy podatkowej – do prawa materialnego. Spór w swej istocie dotyczył wykładni przepisów prawa materialnego. Z przedstawionych powodów również i ten zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.