II FSK 587/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2838/16 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 28 września 2017 r., sygn. III SA/Wa 2838/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. W. (dalej jako: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący, który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Warszawie oraz przyznanie na rzecz pełnomocnika z urzędu r. pr. M. K. wynagrodzenia tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy, organy administracji naruszyły obowiązującą je procedurę postępowania administracyjnego, tj.: a) art. 151 a § 2 Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U z 2015 r. poz.613 ze zm., dalej "O.p.") poprzez uznanie, że nie zaistniały wady przy zastosowaniu przez Organ fikcji doręczenia wobec Spółki, b) art. 138 § 3 O.p. w zw. art. 603 § 1 k.p.c. w zw. z art. 42 k.c. poprzez uznanie, że Organ nie musiał zwrócić się do sądu o ustanowienie kuratora dla Spółki, c) art. 165 § 4 O.p. poprzez uznanie, że Organ doręczył skutecznie Spółce tytuły wykonawcze, a tym samym że skutecznie wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, d) art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie było po stronie Organu obowiązku doręczenia Spółce decyzji orzekających wysokość zobowiązań podatkowych, e) art. 19 k.s.h. w zw. z art. 694(3) § 1 k.p.c. poprzez błędne uznanie, że Skarżący mógł złożyć skuteczny wniosek do KRS o wykreślenie swojej osoby z KRS, skoro po złożeniu rezygnacji z funkcji członka zarządu nie mógł takiego wniosku skutecznie złożyć, f) art. 180 § 1 k.s.h. poprzez przyjęcie, że okoliczność, iż Skarżący został skutecznie powołany do zarządu najwcześniej dopiero 11 lutego 2013 r., a nie jak ustalił Organ - 6 lutego 2013 r. nie ma wpływu na wynik sprawy, g) art. 180 § 1 k.s.h. poprzez uznanie, że Skarżący poprzez podjęcie czynności prawnych, których skutkiem było zbycie udziałów Spółki świadczy o świadomym zaniechaniu Skarżącego w zakresie obowiązków informacyjnych względem Państwa oraz o sabotowaniu starań organów podjętych w celu wyjaśnienia stanu zaległości lub zobowiązań podatkowych, h) art. 24 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez uznanie, że sąd rejestrowy mógł wykreślić Skarżącego z KRS po przeprowadzeniu postępowania przymuszającego, podczas gdy sąd rejestrowy nie miałby możliwości doręczenia żadnej korespondencji do Spółki ani nałożenia grzywny na "nowego" członka zarządu, ponieważ do zarządu Spółki po rezygnacji Skarżącego nie została powołana żadna osoba. 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów Skarżącego, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ad. pierwsze O.p., a więc zarzutu uznania przez Organ, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości nieskuteczna, skoro ani nie zostało skutecznie wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki ani też Spółce nie doręczono skutecznie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do twierdzeń i zarzutów Skarżącego, przy jednoczesnym szerokim uzasadnieniu potwierdzającym prawidłowość ustaleń organów podatkowych, w szczególności poprzez brak odniesienia się przez Sąd do zarzutu naruszenia art. 116 § 1 ad. pierwsze O.p., a więc brak rozstrzygnięcia przez Sąd, czy Spółka posiadała organy czy też nie w toku postępowania przeciwko niej. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Mimo wielości zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej dotyczą one zasadniczo jednej podnoszonej przez Skarżącego okoliczności, a mianowicie tego, że Spółka z o.o. M.(dalej "Spółka") za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług której orzeczono odpowiedzialność Skarżącego, zarówno w dacie doręczenia decyzji wymiarowej i następnie wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie posiadała zarządu i konieczne było powołanie kuratora dla tej Spółki. W konsekwencji w ocenie Skarżącego nieskuteczne doręczenie Spółce decyzji wymiarowej oraz nieskuteczne wszczęcie postępowania egzekucyjnego spowodowało brak Jego odpowiedzialności za zaległości tej Spółki. 3.3. Odnosząc się do ww. zagadnienia wskazać należy, że WSA w Warszawie co prawda czynił wywody dotyczące art.22 i art.24 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym w kontekście obowiązku byłego członka zarządu zgłoszenia zmian w rejestrze poprzez jego wykreślenie, ale w pkt 15 uzasadnienia jednoznacznie wskazał dlaczego nie uwzględnia dowodu z dołączonej do skargi kopii umowy sprzedaży udziałów przez Skarżącego. Podkreślił bowiem, że "Skarżący załączając do skargi kserokopie umowy – sprzedaży udziałów Spółki, nie uwolnił się od odpowiedzialności członka zarządu, o której mowa w art.116 O.p. Po pierwsze dlatego, że rozważania co do skutków prawnych w tym zakresie dla Skarżącego zakończyć należy stwierdzeniem, że kserokopia umowy to nie dokument, nie stanowi więc dowodu sprzedaży udziałów. Po drugie podnoszenie tej okoliczności dopiero na etapie postępowania sądowego, nie dyskwalifikuje prawnie zaskarżonych w sprawie decyzji, ocenianych przez Sąd na dzień ich wydania. Po trzecie konsekwencją powyższego jest to, że organ nie naruszył prawa, nie biorąc powyższego dowodu pod uwagę, bowiem nie był w jego posiadaniu. W konsekwencji więc rozważanie wpływu umowy na którą powołuje się Skarżący, może nastąpić dopiero w nadzwyczajnym postępowaniu wznowieniowym w trybie przewidzianym w O.p. w przepisach art.240-246 O.p.". W skardze kasacyjnej nie zakwestionowano ww. oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji zatem jest ona wiążąca dla Sądu kasacyjnego. 3.4. Jeżeli zatem trybem właściwym do oceny skutków prawnych dołączonej do skargi do WSA w Warszawie kopii umowy sprzedaży udziałów w Spółce w dniu 25 lutego 2014 r. jest tryb wznowienia postępowania, jak przesądził to Sąd pierwszej instancji, to Sąd kasacyjny jako bezzasadne uznaje w niniejszym postepowaniu zarzuty kasacyjnej dotyczące błędnej oceny skutków ww. umowy w obrębie k.s.h., ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo wobec Spółki w odniesieniu do decyzji wymiarowej zastosowano doręczenie określone w art. 151a O.p., skoro Spółka, co najmniej od 20 września 2012 r., a zatem także w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego, nie prowadziła działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w rejestrach. Tym samy niezasadny jest także zarzut naruszenia art.108 §2 pkt 2 lit.b) O.p. bowiem od ww. decyzji nie złożono odwołania, a zatem stała się ona ostateczną. 3.5. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art.165 §4 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ nie doręczył Spółce skutecznie tytułów wykonawczych. Zgodnie z art.18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a.") jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio przepisy k.p.a., a nie Ordynacji podatkowej to Organ nie mógł w ramach postępowania egzekucyjnego naruszyć wskazanego powyżej przepisu art.165 §4 O.p. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. W odniesieniu do wniosku pełnomocnika Skarżącego, ustanowionego w ramach prawa pomocy, o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., I FPS 3/13).