II FSK 587/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 844/12 w sprawie ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz E. B. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 844/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez E. B. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 maja 2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2011 r., w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Z ustaleń faktycznych przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 11 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 1 grudnia 2011 r. określającą E. B. (dalej: skarżąca, podatniczka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 516.635 zł. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że nie doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazał, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i w związku z art. 62 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2007 r. nr 111 poz. 765 ze zm.; dalej "k.k.s."). W dniu 6 grudnia 2011 r. zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu podatniczce zarzutów, które ogłoszono podejrzanemu w dniu 15 lutego 2012 r. Organ wyjaśnił, że postępowanie to nie zostało zakończone. Zaznaczył jednocześnie, że nie zostały dokonane skutecznie czynności powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."). W zakresie ustaleń faktycznych i oceny prawnej organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatniczki wniósł o uchylenie obu decyzji podatkowych. W piśmie procesowym z dnia 25 sierpnia 2012 r. pełnomocnik podatniczki podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na poparcie tego zarzutu powołano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającym na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu. Uchybienie to miało, zdaniem Sądu, wpływ na wynik sprawy, gdyż prawidłowe zastosowanie powyższej normy przez Dyrektora Izby Skarbowej prowadzić powinno do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w sprawie w oparciu o treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p. Sąd podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 dotyczy zgodności z Konstytucją RP wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w wersji obowiązującej do końca sierpnia 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał zawarł istotne wskazówki interpretacyjne dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu. Sąd zwrócił dalej uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to tyle, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za 2005 r. – jeśliby nie wystąpiły żadne zdarzenia powodujące przerwanie lub zawieszenie jego biegu – ulega przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Decyzja organu odwoławczego została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 18 maja 2012 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Z decyzji tej oraz akt sprawy (pisma k. 2723-2724) wynika, że nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, nastąpiło natomiast jego zawieszenie. W dniu 2 grudnia 2011 r. wszczęto bowiem wobec podatnika postępowanie karne o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w związku z art. 38 § 2 pkt 1 i w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. Postanowienie o przedstawieniu zarzutu zostało wydane w dniu 6 grudnia 2011 r., natomiast jego ogłoszenie nastąpiło w dniu 15 lutego 2012 r. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karnoskarbowe oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnikowi, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skutek taki mogło wywołać dopiero poinformowanie skarżącej o prowadzonym przeciwko niej postępowaniu i postawionych zarzutach, o ile miało ono miejsce przed upływem terminu przedawnienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p., polegającej na niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu i przyjęcie, że w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w ocenie organów podatkowych został skutecznie zastosowany środek zawieszający bieg terminu przedawnienia w postaci postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został poinformowany przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p., polegającej na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęcie, że organy podatkowe nie były uprawnione do wydania decyzji w niniejszej sprawie, ze względu na upływ terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. oraz ze względu na fakt, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w związku z prawidłowym wszczęciem i prowadzeniem postępowania karnoskarbowego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ocenie sądu przepisy ww. prowadzą do konkluzji, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, świadczy o tym fakt, iż podatnik nie był poinformowany o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu przed upływem terminu 5 letniego dla przedawnienia zobowiązania podatkowego, podpierając się w swej argumentacji, co do zasadności wydanego rozstrzygnięcia wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 roku P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, iż nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania karnego lub karnoskarbowego, o którym podatnik nie został poinformowany, podczas gdy w ocenie organów podatkowych, zobowiązanie podatkowe w związku ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawniania przez wszczęte postępowanie karnoskarbowe nie uległo przedawnieniu a podatnik o toczącym się postępowaniu w stosunku do swojej osoby został skutecznie poinformowany przed upływem 5 letniego terminu przedawnienia. Trybunał ww. wyroku wskazuje, iż nie wywołuje skutku zawieszenia jedynie takie postępowanie karnoskarbowe, o którym podatnik nie wiedział, nie był o nim poinformowany, natomiast nie odniósł się do samego faktu postawienia zarzutów w związku z trwającym postępowaniem. Skoro zatem w niniejszej sprawie wezwanie do osobistego stawiennictwa dla podatnika zostało odebrane przez niego 21 grudnia 2011 roku, to w ocenie organów uzyskał on stosowną wiedzę co do prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu to oznacza, iż nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 141 § 4 p.p.s.a. , poprzez uznanie, iż wezwanie z dnia 6 grudnia 2011 roku nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika co do prowadzonego przeciwko niemu postępowaniu karnoskarbowemu, a przede wszystkim brak wskazania w wezwaniu, iż dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 rok, podczas gdy w wezwaniu w sposób konkretny i precyzyjny organ podatkowy określił charakter w jakim podatnik ma się stawić do organu, w jakiej sprawie i z jakiej podstawy prawnej, okoliczność ta została już wykazana w toku postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatniczki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., wydanym w sprawie (sygn. akt) P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, co następuje: Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (...), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (...), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu cytowanego wyroku Trybunał Konstytucyjny ocenił – wyjaśnił, że dopiero na etapie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym. W sprawie niniejszej postanowienie o przedstawieniu zarzutów w postępowaniu karnym dotyczącym przestępstwa skarbowego zostało ogłoszone podatniczce w dniu 15 lutego 2012 r., a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. W świetle przytoczonego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego biegu terminu przedawnienia nie mogło legalnie zawiesić (samo tylko) wydanie (bez ogłoszenia) postanowienia o przedstawieniu zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego. Zdarzeniem powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było też wystosowanie i doręczenie wezwania do stawienia się podatniczki w organie skarbowym w charakterze podejrzanego. Z wezwania tego jego adresatka uzyskała pewną wiedzę wyłącznie w tym zakresie, że została wezwana. Wezwanie nie zastępuje natomiast ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które – zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. – wszczyna in personam postępowanie karne skarbowe w stosunku do określonej indywidualnie osoby, która z tego postanowienia uzyskuje informację i wiedzę, że jest podejrzana i o co konkretnie jest podejrzana. To, że podatniczka nie stawiła się w wyznaczonym terminie na wezwanie organu skarbowego, co opóźniło ogłoszenie jej postanowienia o przedstawieniu zarzutów a następnie przesłuchanie w charakterze podejrzanego, jest wyłącznie okolicznością faktyczną, która nie może zmienić przytoczonych powyżej ocen prawnych obowiązującego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Z tych powodów skarga kasacyjna jest niezasadna, co, na podstawie art. 184 p.p.s.a., uzasadnia jej oddalenie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.