II FSK 585/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Mateusz Siedlecki, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 942/22 w sprawie ze skargi T.S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych w związku z zaliczeniem wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 grudnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 942/22, w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 16 lutego 2022 r. w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych w związku z zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W.(dalej: "NUS") z dnia 28 października 2021 r. 2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 78 i art. 78 § 3 pkt 1, art. 121 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy występuje w art. 78 O.p. luka aksjologiczna w postaci braku regulacji przewidującej odsetki od nadpłaty wynikającej z uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości, którą to lukę należy wypełnić w drodze analogii legis stosując w drodze analogii legis art. 78 § 3 pkt 1 O.p. skutkiem czego organy podatkowe powinny przyjąć, że T. S.A. przysługuje oprocentowanie nadpłaty zaś stanowisko przeciwnie prowadzi do naruszenia zarówno art. 78 § 3 pkt 1 O.p. jak też art. 121 i 2a tej ustawy. Wskazując na powyższy zarzut pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Pełnomocnik Spółki w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 3.2. Kwestię sporną stanowi zagadnienie czy kwoty zwrócone Spółce w związku z ponownym zaliczeniem wpłat dokonanych przez nią w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r. powinny zostać zwrócone wraz z oprocentowaniem, pomimo że przepisy art 78 § 3-5 O.p. nie określają wprost, że podatnikowi przysługuje oprocentowanie takiej nadpłaty. Analizując powyższy problem należy pokrótce odnieść się do stanu faktycznego sprawy. Spółka wnioskiem z 29 stycznia 2021 r. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., o naliczenie i zwrot na jej rachunek bankowy należnego oprocentowania w związku z ponownym zaliczeniem na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości w wykonaniu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 1492/19 oraz II FSK 1493/19. Dotyczyło to wpłat Spółki z dnia: z 4 lipca 2017 r. (wpłata kwot: 86.405.586 zł oraz 24.326.132 zł) - oprocentowanie od kwoty 1.451.516 zł od dnia 4 lipca 2017r. do dnia 15 grudnia 2020r., tj. kwoty 400.857 zł; z 2 sierpnia 2017 r. (wpłata kwoty 5.030.512 zł) - oprocentowanie od kwoty 5.030.512 zł od dnia 2 sierpnia 2017r. do dnia 15 grudnia 2020 r., tj. kwoty 1.357.273 zł. NUS decyzją z 28 października 2021 r. odmówił Spółce naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwot zwróconych w związku z ponownym zaliczeniem wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. NUS zaznaczył, że bezsporną w sprawie jest kwestia, że w związku z ponownym zaliczeniem przez Naczelnika wpłat dokonanych przez Spółkę w dniu 4 lipca 2017 r. oraz w dniu 2 sierpnia 2017 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. (powstałej w związku z określeniem Spółce przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zobowiązania w tym podatku) oraz na poczet odsetek za zwłokę z uwzględnieniem przerw w naliczaniu odsetek, powstała nadpłata, która została Spółce zwrócona. Organ zauważył, że w stanie faktycznym sprawy nie doszło do uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Uchylone zostały postanowienia Naczelnika o zaliczeniu wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę i w związku z ponownym zaliczeniem wpłat i wydaniem nowych postanowień, o których mowa w art. 62 § 4 O.p. Naczelnik zwrócił nadpłaconą przez Spółkę kwotę na rachunek należący do Spółki. W ocenie organów podatkowych postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę, o którym mowa w ww. przepisie jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Przepisu art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie można zastosować do uchylonego postanowienia o zaliczeniu dokonanej wpłaty, które ma jedynie charakter formalny i następczy względem dokonanej wpłaty. Z oceną organów podatkowych nie zgodził się Sąd meriti i odnosząc się do przepisów regulujących nadpłatę ocenił, że wprawdzie z literalnej wykładni art. 78 § 3 O.p. nie wynika, aby oprocentowanie nadpłaty przysługiwało również w przypadku stwierdzenia nieważności czy też uchylenia postanowienia, nie może przesądzać o słuszności stanowiska organów. 3.3. Odnosząc się do tak zarysowanego stanu faktycznego trzeba odnieść się do przepisów regulujących nadpłatę. Zgodnie z art. 72 § pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się cześć wpłaty, która został zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.) Na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. W przepisach art. 78 § 3 O.p. ustawodawca określił przypadki, w których przysługuje oprocentowanie nadpłat podatku w związku z wyeliminowaniem z obrotu prawnego orzeczeń, na podstawie których pobrano podatek i uczynił to przez odwołanie się do sytuacji wskazanych w art. 77 O.p. Stosownie do art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3, tj. jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem, zmianą albo stwierdzeniem nieważności decyzji – od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie – od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z przepisów tych wynika, że w przypadku stwierdzenia sprzeczności z prawem lub nieważności decyzji wymiarowej przez sąd, oprocentowanie należne jest od dnia powstania nadpłaty. Dotyczy to sytuacji, w których z orzeczenia sądu uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność wynika, że podatek został pobrany nienależnie. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty – liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). W rozpoznanej sprawie nie jest sporne, że po stronie Spółki wystąpiła nadpłata, a organ odmówił skarżącej Spółce wypłaty oprocentowania niekwestionowanej przez siebie nadpłaty podatku, gdyż przepisy art. 78 O.p. expressis verbis nie przewidują oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku wydania wadliwego, czyli sprzecznego z prawem postanowienia, a wskazują w tym zakresie jedynie na akt prawny jakim jest decyzja. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnieniem dla różnicowania tych sytuacji nie może być argumentacja, którą posługuje się organ, a wskazująca na odmienny charakter prawny wydawanych aktów. Fakt, że Ordynacja podatkowa nie określa terminu zwrotu nadpłaty powstałej wskutek uchylenia wadliwego postanowienia organu podatkowego nie oznacza w żadnym razie, że taka nadpłata nie powstała i nie powinna zostać podatnikowi zwrócona (zgodnie z art. 76 § 1 O.p.). 3.4. Sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie nie odpowiada żadnemu ze zdarzeń, od których powstania ustawodawca uzależnił oprocentowanie nadpłaty. Treść art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 O.p. wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania, w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Regulacja ta nie wskazuje na oprocentowanie nadpłaty powstałej w konsekwencji wydania postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zmiany, uchylenia albo stwierdzenia nieważności decyzji. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu na podatek dochodowy co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie. Podobnie jest przy samodzielnym wyliczaniu i opłacaniu podatku przez podatnika w deklaracjach. Na przykład podatnik podatku od środków transportowych, który wykazał w deklaracji i zapłacił za wysoki podatek, otrzymuje jego zwrot nieoprocentowany, chyba że organ podatkowy nie wyda w określonym czasie decyzji o stwierdzeniu nadpłaty lub nie zwróci jej w terminie (por. J. Brolik i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, publ. Lex 2013). Jednak w ocenie składu orzekającego brak regulacji dotyczącej terminu zwrotu nadpłaty w art. 77 O.p. i okresu naliczania oprocentowania w art. 78 § 3-5 O.p. wskutek uchylenia wadliwego postanowienia wydanego przez organ podatkowy, nie neguje istnienia uprawnień podatnika do oprocentowanie nadpłaty, tak jak w przypadku wadliwego samoobliczenia podatku przez podatnika. Wszak podatnik pozbawiony był, wskutek działania organów podatkowych, możliwości korzystania ze swoich środków. Podatnik otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu pozbawienia go możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi – uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody (tej w znaczeniu prawa cywilnego). Takie stanowisko zostało wyrażone w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 128/16 (publ. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny orzekał także w sprawach, w których osią sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty w podatku powstałej wskutek zastosowania się strony do wadliwej interpretacji podatkowej organu (por. m.in. wyroki NSA: z 4 września 2024 r., sygn. II FSK 1441/21; z 5 czerwca 2024 r., sygn. II FSK 1135/21; z 5 marca 2024 r., sygn. II FSK 1473/23; z 20 kwietnia 2023 r., sygn. II FSK 2587/20; z 1 czerwca 2022 r., sygn. II FSK 2683/19; z 5 października 2021 r., sygn. II FSK 408/19; z 20 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2050/13; publ. CBOSA). Wnioski zawarte ww. wyrokach potwierdzają, że nadpłata powstała w wyniku zastosowania się do uchylonej następnie interpretacji indywidualnej, podlega w drodze analogii, oprocentowaniu od nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 O.p. Z orzeczeń tych wynika, że zaistniała sytuacja stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach, którą w celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k §1 O.p., należy uznać za możliwą do usunięcia per analogiam legis. Z kolei w wyroku z 5 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 1574/24 (publ. CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że brak jest racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku. Tym samym brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również ww. przypadku, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. Lukę tą należy zatem wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie z analogii legis. Kwestie powyższe związane są z postulowaną zasadą zupełności systemu prawnego i z zasadą jego niesprzeczności. W ich ramach wskazuje się m.in. ogólne reguły stosowania określonych metod rozumowania prawniczego, służących eliminowaniu luk w prawie, zwłaszcza poprzez wykorzystanie analogii legis. Luka aksjologiczna powstaje z porównania systemu prawa idealnego, postulowanego z systemem istniejącym, obowiązującym. System, który faktycznie obowiązuje, może się różnić od postulowanego tym, że nie zawiera norm, które powinien zawierać ze względu na konieczność zapewnienia ochrony pewnym wartościom, lub też system obowiązujący może zawierać normy, których nie powinien zawierać, jeżeli dane wartości mają być chronione (por. J. Helios, W. Jedlicka, Podstawowe pojęcia z prawoznawstwa dla ekonomistów s. 40, Uniwersytet Wrocławski, Wrocław 2015 r.). Wnioskowanie przez analogię w powszechnym rozumieniu polega na "stosowaniu jakiegoś przepisu czy normy prawnej do przypadku podobnego, lecz przez przepisy prawa nieunormowanego" (por. J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa: PWN, 1966, s. 9.) Według Aleksandra Woltera analogia legis polega na tym, że do danego stosunku prawnego stosuje się normę prawną, która dotyczy wprawdzie innego, ale podobnego stanu faktycznego; chodzi przy tym o podobieństwo prawne, a więc o stwierdzenie, że różnice w stanie faktycznym dotyczą momentów nieistotnych z punktu widzenia celu dyspozycji prawnej, z punktu widzenia tzw. ratio legis, według znanej paremii: ubi eadern legis ratio ibi eadem dispositio (por. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne. Zarys części ogólnej, Warszawa: Wolters Kluwer Polska 1996, s. 87). Pierwszym warunkiem, który musi zaistnieć, by można było podjąć wnioskowanie per analogiam, jest ustalenie, że rozstrzygany przypadek nie jest unormowany przepisami, czyli istnieje tzw. luka w prawie. Kolejnym warunkiem dopuszczalności stosowania analogii legis jest istnienie podobieństwa pomiędzy stanem faktycznym nieunormowanym przepisami, a stanem faktycznym unormowanym przepisami. Konieczne jest również stwierdzenie, że wybrany przepis w ogóle można odnieść do przypadku nieunormowanego, uznanego za podobny do unormowanego, chodzi zatem o brak okoliczności wykluczających stosowanie analogia legis (por. A. Kazimiercza, Zesz. Nauk. UEK, 2013; 911: 21–32). 3.5. Zakaz stosowania analogii uzależniony jest od istoty konkretnej gałęzi prawa. Zasadnicze znaczenie ma tu fakt, czy dany system ze względu na swoją istotę powinien być systemem zamkniętym o wyraźnie zarysowanych konturach, czy też systemem otwartym. Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała NSA z 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPK 6/01, publ. CBOSA) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, publ. CBOSA). Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 22 września 1995 r. o sygn. akt III CZP 119/95 (publ. OSNC 1995 nr 12, poz. 180), "analogia legis stanowi jedną z technicznych metod wykładni prawa sensu largo. Zachodzi ona wówczas, gdy przedmiotem rozstrzygnięcia ma być stan faktyczny nieprzewidziany w ustawie, lecz zawierający elementy podobne do innego stanu faktycznego, uregulowanego ustawą. W takich wypadkach mamy prawo zastosować ustawę do podobnego stanu faktycznego zgodnie z zasadą ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio". Jak wskazano z kolei w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r., w sprawie II FSK 462/14 (publ. CBOSA), na gruncie prawa prywatnego sięganie do analogii z ustawy, a nawet analogii z prawa (analogia iuris), polegającej na sformułowaniu nowej normy, wypełniającej stan luki prawnej, w oparciu o pewne ogólne wartości (np. zasady prawa, domniemane preferencje aksjologiczne ustawodawcy) nie należy do odosobnionych przypadków. Inne reguły rządzą natomiast procesem wykładni przepisów prawa publicznego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dopuszcza się, pod pewnymi warunkami, stosowanie wykładni przez analogię, a zgoda na stosowanie analogii legis (nawiązanie do konkretnego obowiązującego przepisu) i tworzenie norm prawnych, warunkowane jest nie rozszerzaniem ani przedmiotowego ani podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem). Celem takich zabiegów jest wypełnienie luki w konstrukcji istniejących przepisów, pozwalające na ich poprawne funkcjonowanie. Przyjąć zatem należy, że w demokratycznym państwie prawnym, o którym stanowi art. 2 Konstytucji RP, jednostka (a zatem także podatnik) nie może ponosić konsekwencji błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia, że na zasadzie wyjątku można posłużyć się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego. 3.6. W zakresie zobowiązań podatkowych zasadę tę urzeczywistniają przepisy art. 77 i art. 78 O.p. nakazujące zwrot nadpłaconych podatków w przepisanych terminach oraz wypłatę oprocentowania od nadpłat podatków. Oceniając te przepisy należy zauważyć, że przyczyną ich wprowadzenia do O.p. była konieczność zapewnienia możliwości odzyskania kwot zapłaconych nienależnie z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, jeżeli do powstania nadpłaty lub opóźnienia w jej zwrocie przyczyniły się organy podatkowe. Mając na względzie te racje uzasadniające wprowadzenie do O.p. powołanych regulacji, należało stwierdzić, że uzasadniają one w pełni objęcie nakazem wypłaty odsetek także te nadpłaty, które powstały wskutek uchylenia postanowień w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości. Przyjęcie za zasadne stanowiska odmiennego prowadziłoby do wniosku, że prawo do oprocentowania nadpłaty podatku uzależnione jest jedynie od rodzaju aktu administracyjnego, na postawie którego pobrano nienależne kwoty. Dodać także należy, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowych nie ma wyłącznie charakteru technicznego, co sugeruje autorka skargi kasacyjnej. Jest to akt prawny, który wiążąco rozstrzyga o wysokości należnych odsetek za zwłokę, poprzez określenie okresów bezodsetkowych. Jest to jedyny indywidualny akt prawny i moment, w którym podatnik może kwestionować wysokość odsetek. Do czasu wyeliminowania takiego postanowienia z obrotu prawnego podatnik nie może żądać zwrotu niewłaściwie zarachowanej przez organ wpłaty (wstąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty). Niewątpliwie zatem postanowienie to, pomimo po części także technicznego charakteru, wiążąco rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika. W sytuacji, w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem, w tym prawidłowo odpowiednią część wpłaty zarachować na poczet zaległości i odpowiednią część na rzecz należnych odsetek. Jest to o tyle istotne, gdyż w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia wpłaty, po pierwsze organ dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą, a po drugie, dokonana przez podatnika wpłata może nie pokryć całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, a więc wygenerować kolejne odsetki. Zasadnie podnosił w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki, że zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 O.p., postanowienia wiążą organ podatkowy który je wydał od chwili ich doręczenia. Wobec tego, oceniając wykonanie przez Spółkę decyzji DIAS z dnia 22 czerwca 2017 r. przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., NUS był związany dokonanym przez siebie w postanowieniach rozliczeniem wpłat dokonanych przez Spółkę. Z rozliczenia dokonanego przez NUS wynikało natomiast, że wpłaty Spółki nie zaspokoiły w całości zaległości podatkowej Spółki wynikającej z decyzji DIAS, a po stronie Spółki nadal istniała zaległość podatkowa. W takiej sytuacji, gdyby Spółka nie dokonała dodatkowej wpłaty (czyli de facto nie zastosowała się do wpierw do wezwania o dodatkową wpłatę, a następnie do postanowień NUS), organ ten miałby prawo wszcząć postępowanie egzekucyjne stosownie do art. 3 § 1 w zw. z art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przedmiotem takiego postępowania egzekucyjnego byłby obowiązek wynikający z decyzji DIAS z dnia 22 czerwca 2017 r., a nie z samych postanowień NUS. Niemniej to te postanowienia niejako uszczegółowiły obowiązek wynikający z decyzji i podlegający egzekucji (tj. określiły konkretny okres, za jaki - zdaniem NUS i DIAS - powinny być naliczane odsetki, a przez to również wysokość tych odsetek i w konsekwencji wysokość całej kwoty do wpłaty). Niewątpliwie więc, postanowienie to pomimo technicznego charakteru, wiążąco rozstrzygało o prawach i obowiązkach podatnika. W sytuacji, w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet zaległości wynikających z decyzji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem, w tym odpowiednią część wpłaty zarachować na poczet zaległości i odpowiednią część na rzecz należnych odsetek. Jest to o tyle istotne, gdyż w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia, organ jako wierzyciel podatkowy dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą. W rozpoznawanej sprawie organ niewątpliwe z naruszeniem prawa – co potwierdziły wyroki sądów – przyjął, że część kwoty z dokonanych przez Spółkę wpłat winna być zarachowana na odsetki od zaległości, bowiem dokonując zaliczenia nie uwzględnił okresów bezodsetkowych. Tym samym to organ swoim działaniem doprowadził do pobrania nienależnych odsetek za zwłokę i dysponował tymi środkami przez okres pięciu lat. Następnie dokonał ich zwrotu bez żadnej rekompensaty. W takich okolicznościach fakt, że z literalnej wykładni art. 78 § 3 O.p. nie wynika, aby oprocentowanie nadpłaty przysługiwało również w przypadku stwierdzenia niezgodności z prawem postanowienia, nie może przesądzać o słuszności stanowiska organów. 3.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyznanie racji skarżącemu kasacyjnie organowi prowadziłoby do rozstrzygnięcia, które istotnie podważa zaufanie podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa. Ochronie zaufania podatników do państwa i stanowionego przez nie prawa służy w szczególności konstytucyjna zasada poprawnej legislacji. Na gruncie prawa podatkowego Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (publ. OTK-A 2013/6/80) wskazywał, że "w państwie demokratycznym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji nieprecyzyjnego określenia jego obowiązków w ustawie podatkowej". Jak trafnie dostrzegł Trybunał Konstytucyjny istotne jest, aby nie dochodziło do przerzucenia na podatnika odpowiedzialności za niedoskonałości regulacji prawnej. Powyższe spostrzeżenia Trybunału Konstytucyjnego pozostają aktualne w odniesieniu do przepisów O.p. analizowanych w rozpoznawanej sprawie. Aktualne są także wskazania poczynione w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 21 lipca 2010 r, sygn. akt SK 21/08 (OTK-A 2010/6/62), zgodnie z którą art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 4 czerwca 2001 r., w zakresie, w jakim przepis ten przez uznanie za nadpłatę kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku z pominięciem kwoty nienależnie zapłaconych odsetek za zwłokę, pozbawia podatnika oprocentowania od kwoty wpłaconej na poczet odsetek za zwłokę od nienależnej zaległości podatkowej uiszczonej na podstawie niezgodnej z prawem decyzji podatkowej, jest niezgodny z art. 77 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że jest wyrok zakresowy i ma zasadnicze znaczenie dla wykładni prokonstytucyjnej przepisów w zakresie oprocentowania nadpłat. Trybunał Konstytucyjny wskazał w nim, że zasadnicze znaczenie ma rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TK z 4 grudnia 2001 r., sygn. SK 18/00 (OTK ZU nr 8/2001, poz. 256), w którym sprecyzowano przesłanki konstytucyjnego prawa do naprawienia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. Jak wskazuje się w tym wyroku, znaczenie art. 77 ust. 1 Konstytucji RP polega na tym, że w odniesieniu do niezgodnych z prawem działań organów publicznych ustanawia surowsze przesłanki odpowiedzialności odszkodowawczej w porównaniu z ogólnymi zasadami opartymi na przesłance winy. Zaostrzenie to polega przede wszystkim na związaniu odpowiedzialności z obiektywną przesłanką, którą jest niezgodność z prawem zachowania władzy publicznej. Pojęcie "władzy publicznej" obejmuje przy tym wszelkie władze w sensie konstytucyjnym, nazwa "organ" oznacza natomiast instytucję, strukturę organizacyjną, jednostkę władzy, z której działalnością wiąże się wyrządzenie szkody. Szczególną uwagę zwrócono na ratio legis instytucji nadpłaty. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że podstawowym celem zwrotu nadpłaty jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co z majątku świadczącego bez podstawy prawnej wyszło lub do niego nie weszło. Instytucja nadpłaty ma doprowadzić do stanu zgodnego z prawem materialnym i obciążenia podatnika tylko w granicach określonych prawem. Konsekwencją zaistnienia nadpłaty jest roszczenie podatnika o jej zwrot. W ten sposób instytucja nadpłaty podatkowej nawiązuje niewątpliwie do fundamentalnej zasady słuszności, która nakazuje, by świadczenie pobrane bez podstawy prawnej zostało zwrócone (por. np. wyroki TK z: 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00. oraz z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08). Wskazany aspekt nadpłaty pozwala stwierdzić, że instytucji tej niewątpliwie przypisać można funkcję restytucyjną - ma ona bowiem na celu przywrócenie stanu zgodności z prawem przez zwrot podatnikowi nienależnie zapłaconego przez niego świadczenia podatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Z punktu widzenia podatnika, który zrealizował nienależne świadczenie podatkowe, doniosłe znaczenie ma również - występująca obok funkcji restytucyjnej - funkcja odszkodowawcza (kompensacyjna) nadpłaty. W tym znaczeniu nadpłata służy naprawieniu szkody, jaką podatnik poniósł na skutek pozbawienia go środków finansowych w związku z obowiązkiem zapłaty nienależnego podatku (por. wyrok NSA z 20 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 2859/93, niepubl.). Realizacji tej drugiej funkcji służy oprocentowanie nadpłaty, które zgodnie z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej, ma być równe wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). Ustawodawca przyjął przy tym założenie, że uzyskanie oprocentowania nadpłaty nie jest uwarunkowane udowodnieniem winy wierzyciela podatkowego lub szkody poniesionej przez dłużnika podatkowego (por. np. postanowienie NSA z 9 marca 1996 r., sygn. akt SA/Ka 26661/94, publ. Lex nr 26642), z zastrzeżeniem, że prawo do oprocentowania nadpłaty przysługuje zawsze, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji wymienionych w art. 78 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a zatem zawsze wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty na podstawie nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest też uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje ex lege (z mocy art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach, a przesłanki jego wystąpienia nie stanowi oświadczenie dłużnika podatkowego w tej sprawie. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty ex lege jest zapewnienie pewności kompensacji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, skoro oprocentowanie nadpłaty - w słusznym założeniu ustawodawcy - ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami, zasadne jest, by oprocentowanie - pełniące funkcję odszkodowawczą - obejmowało zarówno należność główną, jak i naliczone od niej odsetki za zwłokę, z których wierzyciel podatkowy w sposób nieuprawniony korzystał. Oprocentowanie nadpłaty podatku stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet zarówno nienależnego podatku, jak i odsetek. Gdyby nie obowiązek zapłaty, który ostatecznie okazał się nieistniejący, podatnik mógłby dowolnie dysponować tą kwotą i otrzymywać z tego tytułu przychód. Jakkolwiek zarówno doktryna prawa, jak i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego dość szeroko ujmują swobodę ustawodawcy w sferze prawa daninowego, to nie ulega wątpliwości, że granicą tej swobody jest m.in. konieczność respektowania konstytucyjnych reguł ochrony praw majątkowych podatników, a zdecydowanie wykraczają poza jej zakres rozwiązania sankcjonujące nienależne pobranie podatków lub innych danin publicznych, bądź też równoznaczne z nimi w skutkach - pominięcia legislacyjne, uniemożliwiające odzyskanie takich nienależnych podatków lub innych danin. Swoboda ustawodawcy w zakresie prawa daninowego nie rozciąga się bowiem na sytuacje, w których danina publiczna została pobrana niesłusznie. W orzecznictwie TK można uznać za utrwalony pogląd, że z nakazu ochrony własności oraz innych praw majątkowych statuowanego w art. 64 ust. 1 Konstytucji RP wynikają określone obowiązki dla ustawodawcy zwykłego: obowiązek pozytywny - stanowienia przepisów i procedur udzielających ochrony prawnej prawom majątkowym oraz obowiązek negatywny - powstrzymywania się od regulacji, które owe prawa mogłyby pozbawiać ochrony prawnej lub też ochronę tę ograniczać. Ochrona zapewniana majątkowym prawom podmiotowym musi być ponadto realna. Punktem odniesienia (kryterium weryfikacji tej cechy) musi być skuteczność realizacji określonego prawa podmiotowego w konkretnym otoczeniu systemowym, w którym ono funkcjonuje (zob. m.in. wyroki TK z: 13 kwietnia 1999 r., sygn. K 36/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 40; 25 lutego 1999 r., sygn. K 23/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 25; 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97, oraz 20 stycznia 2004 r., sygn. SK 26/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 3). 3.8. Odnosząc wszystkie kwestie doktrynalne poruszane powyżej do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym stwierdza, że warunki do dopuszczalności stosowania analogia legis zostały spełnione. Jak słusznie zauważył Sąd meriti sytuacja powstania nadpłaty na skutek stwierdzenia nieważności, czy też uchylenia decyzji wykazuje istotne podobieństwo do sytuacji, w której napłata powstała na skutek stwierdzenia nieważności lub uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości. Tylko w jednej z tych sytuacji ustawodawca wyraźnie przewidział prawo do oprocentowania nadpłaty, a na temat drugiej ustawodawca milczy. Tworząc przepisy dotyczące oprocentowanie nadpłat ustawodawca tej drugiej sytuacji nie przewidział, nie przewidział tak oprocentowania nadpłaty jak i szczegółowego reżimu dotyczącego samego zwrotu takich nadpłat, które powstały na skutek stwierdzenia niezgodności z prawem lub nieważności postanowienia. Luka obejmuje właściwie wszystkie szczegółowe kwestie związane ze zwrotem nadpłat powstałych na skutek uchylenia postanowienia o zaliczeniu. Organ w niniejszej sprawie nie kwestionuje konieczności zwrotu takiej nadpłaty. Mimo że w O.p. nie wskazano terminu, to dokonał zwrotu nadpłaty i tego nie kwestionuje. Zatem istniejącą lukę w regulacjach szczegółowych już częściowo wypełnił, lecz nie wypełnił jej jednak w zakresie oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek uchylenia postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości. 3.9. Skład orzekający mając na uwadze postanowienia art. 77 w związku z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP zwraca uwagę na to, iż jednym ze standardów demokratycznego państwa prawnego jest to, że każdy ma prawo do wynagrodzenia szkody, jaka została mu wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organów publicznych i żadna ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych przez tą władzę praw jednostki. Zgodnie z powyższym przepisem art. 77 ust. 1 Konstytucji RP władze publiczne (w tym organy podatkowe) są obowiązane obywatelowi powstałą szkodę materialną wyrównać powstałą na skutek nich niezgodnego z prawem działania. Natomiast z art. 2 Konstytucji RP wyrażającym zasadę demokratycznego państwa prawnego wywodzone są również zasady prawidłowej (przyzwoitej) legislacji, które nakazują, aby przepisy formułowane były w sposób poprawny, jasny i precyzyjny, zwłaszcza wówczas, gdy dotyczą praw i wolności jednostki (zob. Trybunał Konstytucyjny w sprawach – K 7/99 i K 24/00). Ponadto należy zauważyć, że także zasada zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), jest zakorzeniona w normach konstytucyjnych. Organy wydając decyzje w I i II instancji naruszyły art. 78 § 3 pkt 1 O.p. przez odmowę zastosowania tego przepisu i co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 121 O.p. 3.10. Odnośnie natomiast naruszenia art. 32 Konstytucji RP to konstytucyjnie dopuszczalna jest sytuacja, w której zróżnicowanie nastąpi w obrębie grupy osób znajdujących się w takiej samej sytuacji. Jest to możliwe ze względu na konieczność realizacji zasad konstytucyjnych, o ile ograniczenie zasady równości dokonywane jest z zachowaniem zasady proporcjonalności. Ograniczenie dokonane jest za pomocą środka przydatnego do realizacji zasady konstytucyjnej usprawiedliwiającej to ograniczenie, środek ten jest konieczny, czyli nie ingeruje nadmiernie w równość, oraz zachowana jest proporcjonalność sensu stricto. Wprowadzone zróżnicowanie musi mieć zatem charakter racjonalnie uzasadniony, a kryterium zróżnicowania pozostawać w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostają naruszone w wyniku nierównego traktowania podmiotów podobnych. Musi ponadto pozostawać w związku z zasadami, wartościami i normami konstytucyjnymi uzasadniającymi odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Wszelkie odstępstwa od nakazu równego traktowania podmiotów podobnych muszą zawsze znajdować podstawę w odpowiednio przekonujących argumentach (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 23 listopada 2010 r., K 5/10, OTK-A 2010 Nr 9, poz. 106; z dnia 19 kwietnia 2011 r., P 41/09, OTK-A 2011 Nr 3, poz. 25; z dnia 18 czerwca 2013 r., K 37/12, OTK-A 2013 Nr 5, poz. 60; z dnia 5 listopada 2013 r., K 40/12, OTK-A 2013 Nr 8, poz. 120 i z dnia 17 czerwca 2014 r., P 6/12, OTK-A 2014 Nr 6, poz. 62; P. Tuleja, Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej, Komentarz wyd. II, WKP 2023). Zważywszy na powyższe skutek niezastosowania się przez podatnika do ostatecznego postanowienia o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości oraz odsetek za zwłokę jest w praktyce identyczny, jak skutek niezastosowania się do ostatecznej decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego też, konsekwencje wydania błędnego postanowienia dla oprocentowania powstałej w jego efekcie nadpłaty powinny być identyczne. Odmienne traktowanie tych sytuacji stanowi zaś naruszenie zasady równości wobec prawa wynikającej z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że oprocentowanie nadpłaty podatku, o którym stanowi art. 78 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), przysługuje także w przypadku, jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności postanowienia o zaliczeniu wpłat dokonanych przez podatnika, wydawanym na podstawie art. 62 § 4 tej ustawy. 3.10. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.