II FSK 582/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1188/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1188/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), polegającego na wydaniu decyzji z dnia 16 marca 2021 r. utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji odmawiającą uchylenia decyzji z dnia 25 marca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. z powodu niestwierdzenia zaistnienia orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") mającego wpływ na wydanie decyzji z dnia 25 marca 2016 r., w sytuacji gdy w wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE jednoznacznie orzekł, że podatnik musi mieć prawo do odniesienia się do wszystkich dowodów, które stanowią podstawę orzekania w jego sprawie, czego Spółka została pozbawiona przed wydaniem ww. decyzji z dnia 25 marca 2016 r., na skutek wyłączenia jawności załączonych do akt sprawy dowodów pochodzących z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu, oznaczonych sygn. [...]; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną kontrolę decyzji organu podatkowego, nieuchylenie jej w całości i uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego, mimo że rozstrzygnięcie to zawiera wytyczne zarówno dla podatników, jak i organów podatkowych w zakresie korzystania przez podatników z prawa do obrony, szczególnie gdy jest ono ograniczane z uwagi na toczące się równolegle postępowanie karne, a ponadto ze względu na swój uniwersalizm reguły działania organów podatkowych wywiedzione z tego wyroku powinny obowiązywać w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy wykorzystuje dowody zgromadzone w innych postępowaniach; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy nie przekroczył granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez podtrzymanie twierdzenia organów podatkowych, że ww. decyzja z dnia 25 marca 2016 r. nie została oparta na wyłączonych z akt sprawy dowodach pochodzących z postępowania karnego sygn. [...] w sytuacji, gdy sam organ podatkowy stwierdził, że protokoły z przesłuchania Pana B. M. pochodzące z tego śledztwa znajdowały się wówczas w aktach niniejszej sprawy, ale w części wyłączonej dla Spółki, czyli decyzja została wydana w oparciu o dowody, z którymi do końca postępowania administracyjnego Spółka nie mogła się zapoznać; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd stanowiska organu podatkowego, który skutecznie pozbawił Spółkę możliwości wzięcia czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w sytuacji, gdy ww. decyzja z dnia 25 marca 2016 r. została wydana m.in. w oparciu o materiały pochodzące z postępowania karnego, w tym protokoły z przesłuchania Pana B. M. załączone z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu oznaczonych sygn. [...], do których Spółka nie miała dostępu i nie mogła się do nich odnieść, co efektywnie ograniczyło jej uprawnienia w toku postępowania podatkowego; 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w szczególności, na jakiej podstawie Sąd stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. nie było prowadzone w sposób wadliwy, mimo nieuwzględnienia przez organ wniosków Spółki o włączenie do materiału dowodowego dowodów z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu oznaczonych sygn. [...], o które organ podatkowy oparł swoje rozstrzygnięcie, przy braku zapewnienia Spółce możliwości zapoznania się z nimi, co uniemożliwiło czynny udział w postępowaniu i naruszyło prawo do obrony gwarantowane w ww. przepisie Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 listopada 2024 r. sygn. akt II FSK 349/22 oddalił skargę kasacyjną Spółki opartą na identycznych, jak w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie, podstawach kasacyjnych w pełni analogicznej sprawie dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. wyroku tego Sądu wraz z uzasadniającą je argumentacją. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego wyroku przejawiające się w niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo do wszystkich zarzutów skargi, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia i wyjaśniając ją także poprzez wskazanie konkretnych faktów, które uzasadniały zastosowanie (niezastosowanie) przepisów prawa, których naruszenie zarzucono w skardze. Nie można zgodzić się ze Spółką, że Sąd nie przedstawił argumentacji odnoszącej się do faktu nieudostępnienia Spółce części zebranych dowodów, dopuszczalności takiego postępowania oraz ewentualnego wpływu na zachowanie prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji obszernie omówił orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18, przywołane w podstawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, zwracając szczególną uwagę na wynikające z tego wyroku zasady dotyczące udostępniania stronie wszystkich zebranych dowodów i przyczyn, których zaistnienie pozwala na ograniczenie tego dostępu. Sąd wyjaśnił zasady, jakie obowiązują w polskiej procedurze podatkowej i porównał ją z procedurą węgierską, na kanwie której zapadło orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Sąd pierwszej instancji objaśnił także zasady ograniczenia dostępu do materiału dowodowego sprawy i porównał je z zasadami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Ponadto Sąd opisał, jakie dokumenty i na jakich etapach postępowania podatkowego nie były udostępnione Spółce. Sąd zwrócił także uwagę na działania organów podatkowych, mające na celu zapoznanie Spółki z materiałem dowodowym oraz zakres wykorzystania przez Spółkę tej możliwości. Następnie Sąd wskazał na wynik kontroli sądowoadministracyjnej postanowienia o wyłączeniu jawności części materiału dowodowego w postępowaniu, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie cytuje konkretnych fragmentów uzasadnienia wyroku, uznając to za zbyteczne, skoro jest ono Spółce znane, a co najmniej mogła się ona zapoznać z jego treścią, skoro zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki. Uzasadnienie to Naczelny Sąd Administracyjny uważa za sporządzone z dużą dbałością o odniesienie się do każdego zarzutu. Argumentacja Sądu pierwszej instancji jest jasna, logiczna i spójna. Bez trudu można prześledzić tok rozumowania Sądu. Nie sposób zatem zasadnie twierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych. Niewątpliwie Sąd nie uznał zarzutów skargi za zasadne, jednak dołożył starań, aby wyjaśnić powody oceny zaskarżonej decyzji jako zgodnej z prawem. Nie ma także racji Spółka, że Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną kontrolę decyzji organu podatkowego, nieuchylenie jej w całości i uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-189/18 nie ma charakteru precedensowego. Wprawdzie i Sąd, i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji zwrócili uwagę, że stanowisko podobne do zajętego w sprawie C-189/18 TSUE prezentował już we wcześniejszych orzeczeniach, umknęło jednak uwadze Spółki to, że Sąd odniósł się w sposób szczegółowy do kwestii, czy wyrok w sprawie C-189/18 mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej Spółki. Pomija ona konsekwentnie te tezy wyroku TSUE w sprawie C-189/18, które podważają zasadność podnoszonych przez nią zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że TSUE w powołanym wyroku stwierdził m.in., że "prawo do bycia wysłuchanym oznacza również, że organ administracji zwraca należytą uwagę na przedstawione w ten sposób przez zainteresowanego uwagi, oceniając starannie i w sposób bezstronny wszystkie istotne dowody danej sprawy i uzasadniając decyzję w szczegółowy sposób, a tym samym obowiązek uzasadnienia decyzji w wystarczająco szczegółowy i konkretny sposób, aby umożliwić zainteresowanemu zrozumienie powodów odmowy uwzględnienia jego wniosku, stanowi konsekwencję zasady przestrzegania prawa do obrony (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., M., C-66/13, EU:C:2014:2336, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., I., C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). Ponadto istnienie naruszenia prawa do obrony należy oceniać na podstawie szczególnych okoliczności danej sprawy, zwłaszcza na podstawie charakteru rozpatrywanego aktu, okoliczności jego przyjęcia oraz przepisów prawa regulujących daną dziedzinę (wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., M., C-166/13, EU:C:2014:2336, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 42-44 wyroku). Tym samym Spółka nie zauważa, choć akcentował to Sąd pierwszej instancji, że możliwe jest ograniczenie prawa do obrony z uwagi na interes ogólny. Nie budzi wątpliwości, że w świetle art. 84 Konstytucji RP, realizacja równości i powszechności opodatkowania leży w interesie ogólnym. Interes publiczny jest przesłanką odmowy udostępnienia dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej). W wyroku C-189/18 TSUE odnosił się do podatku od wartości dodanej, jednakże wyrażony przezeń pogląd, zgodnie z którym "(...) zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podatnicy nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii." Z akt sprawy wynika, że w postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych zakwestionowano zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych czynności. Tę okoliczność należało uwzględnić w kontekście oceny zasadności wyłączenia jawności pewnych dowodów. Ponadto odmowa udostępnienia dowodów była uzasadniona dobrem śledztwa. Zasadność odmowy udostępnienia dowodów była poddana kontroli sądowej w sprawie Spółki jeszcze na etapie postępowania podatkowego (zob. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3524/15). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przeanalizował dokładnie stan prawny, na tle którego zapadł wyrok w sprawie C-189/18 i porównał go z polskimi regulacjami zawartymi w Ordynacji podatkowej pod kątem wpływu tego wyroku na wynik sprawy podatkowej Spółki. Nie jest więc zasadne twierdzenie Spółki, że powodem oddalenia skargi przez Sąd było zakwestionowanie precedensowego charakteru przywołanego we wniosku o wznowienie postępowania wyroku TSUE. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dowody podane przez Spółkę jako nieujawnione nie miały wpływu na ustalenie podstawy faktycznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Wskazał, jakie dowody organ podatkowy uwzględnił i wyjaśnił, że były one jawne dla Spółki przed wydaniem decyzji. Spółka, powołując się na dowody z zeznań dwóch świadków, nie odniosła się do twierdzeń organu podatkowego. W odwołaniu, skardze i skardze kasacyjnej powtarza tylko, że z zeznaniami tymi nie mogła się zapoznać. Nie wykazała jednak, że miały one znaczenie dla rozstrzygnięcia wydanego w sprawie zobowiązania podatkowego. Z tych samych powodów, jak wskazane powyżej, niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej. Skoro nie stwierdzono istotnego wpływu orzeczenia TSUE na wynik sprawy podatkowej, to Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie miał podstawy do wydania innego rozstrzygnięcia niż wskazane w art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich powodów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).