II FSK 576/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 729/21 w sprawie ze skargi M. B. i P.B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B. i P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 729/21 oddalił skargę MB i PB (zwanych dalej skarżącymi) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Wyrok sądu pierwszej instancji skarżący zaskarżyli w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a.) przez niewłaściwe ustalenie granic rozpoznania skargi, niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych i niezbadanie w pełnym zakresie zaskarżonego aktu, tj. postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 sierpnia 2021 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za rok 2020 w kwocie 2.658,92 zł na poczet podatku od towarów i usług, wyrażające się w pominięciu istotnych okoliczności podnoszonych przez skarżącego oraz wybiórczym potraktowaniu stawianych przez niego zarzutów, a w szczególności: - pominięciu faktu, że ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2020 r. nr [...], dotycząca orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń 2015 r. i luty 2015 r. (decyzja wymiarowa), określająca zakres solidarnej odpowiedzialności skarżącego, została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi; - pominięciu faktu, że ostateczna decyzja wymiarowa nie jest decyzją prawomocną, ponieważ sprawa nie została zakończona prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego; 2) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 i art. 76b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) dalej powoływanej jako O.p.) przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na zaliczeniu z urzędu nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za rok 2020 w kwocie 2.658,92 zł na poczet podatku od towarów i usług, podczas gdy przepis ten został zastosowany przedwcześnie z uwagi na fakt, że: - kwota zaległości podatkowej wskazana w zaskarżonym postanowieniu została w całości zakwestionowana przez skarżących w toku postępowania podatkowego i postępowania sądowoadministracyjnego; - decyzja wymiarowa nie jest jeszcze prawomocna według stanu na dzień wydania zaskarżonego postanowienia; - skarżący zaskarżyli decyzję wymiarową do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i następnie złożyli skargę kasacyjną; - skarżący przedstawili w toku sprawy szereg okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji wymiarowej w całości; 3) art. 29 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że nadpłata podatkowa pozostaje majątkiem wspólnym małżonków- skarżących; 4) art. 92 § 3 O.p. przez jego błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący są wspólnie opodatkowani i na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, podczas gdy z akt sprawy nie wynika żeby skarżący byli wspólnie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów w rozumieniu art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.; 5) art. 121 § 1 i § 2 O.p. przez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przez automatyczne zaliczenie nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za 2020 r. z dnia 2 marca 2021 r. w kwocie 2.658,92 zł na poczet spornych zaległości, podczas gdy: - do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej brak jest podstaw do jednoznacznego orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2014 r., styczeń i luty 2015 r; - ewentualne podejmowanie działań w zakresie objętym zaskarżonym postanowieniem powinno mieć miejsce dopiero po prawomocnym zakończeniu postępowania sądowego dotyczącego decyzji wymiarowej. Mając na uwadze powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i umorzenie postępowania w sprawie oraz zwrot nadpłaty z zeznania rocznego PIT-37 za rok 2020 w kwocie 2.658,92 zł oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Skarżący zrzekli się rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. przez niewłaściwe ustalenie granic rozpoznania skargi, niedokładne zbadanie sprawy oraz niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego. Art. 3 § 1 P.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W rozpoznanej sprawie przedmiotem kontroli legalności było postanowienie z 16 sierpnia 2021 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości sp. z o.o. w podatku od towarów i usług, za którą odpowiedzialność majątkowa skarżącego została ustalona decyzją z 21 grudnia 2020 r. Sąd pierwszej instancji zbadał, czy w rozpoznanej sprawie na podstawie obowiązujących przepisów zachodziły podstawy do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarta została ocena prawna, według której kwota wynikająca z decyzji z 21 grudnia 2020 r. była wymagalna na podstawie art. 239e O.p. i na jej poczet mogła zostać zaliczona nadpłata wykazana przez skarżącego i jego żonę w zeznaniu podatkowym na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2020, które zostało złożone na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. To stwierdzenie jest zasadne, gdyż z powołanego przepisu wynika wprost, że decyzja drugiej instancji podlega wykonaniu, z wyjątkiem sytuacji, gdy wykonanie decyzji wstrzymano. Wstrzymanie decyzji organu drugiej instancji możliwe jest na podstawie art. 61 P.p.s.a. Na podstawie tego przepisu wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania zaskarżonej decyzji (art. 61 § 1 P.p.s.a.). Wykonanie decyzji przed przekazaniem skargi do sądu może zostać wstrzymane przez organ (art. 61 § 1 pkt 1 P.p.s.a.), a po przekazaniu skargi do sądu o wstrzymaniu wykonania decyzji może orzec sąd (art. 61 § 3 P.p.s.a). W rozpoznanej sprawie nie nastąpiło wstrzymanie wykonania decyzji z 21 grudnia 2020 r. wobec czego przysługująca skarżącemu nadpłata w podatku dochodowym mogła, stosownie do art. 76 § 1 O.p. zostać zaliczona na poczet zobowiązania wynikającego z tej decyzji. Kontrola legalności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego nie może obejmować badania prawidłowości wymiaru tego zobowiązania. Postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłat na zobowiązanie podatkowe ma czysto technicznych charakter i nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, lecz przyjmuje je w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z decyzji wymiarowej. Okoliczność ta wyłącza możliwość badania przy zaliczeniu nadpłaty prawidłowości zadeklarowania zobowiązania podatkowego przez podatnika lub prawidłowości jego wymiaru przez organ. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że nadpłata przysługująca małżonkom, na podstawie wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 92 § 3 O.p. może zostać zaliczona na zaległość podatkową jednego z małżonków, bowiem stosownie do tego przepisu małżonkowie opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. Złożenie przez skarżącego razem z żoną wspólnego zeznania podatkowego stanowiło wystarczającą przesłankę do uznania, że pomiędzy małżonkami istnieje wspólność majątkowa obejmująca także nadpłatę w podatku dochodowym. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. który stanowi, że prawo do złożenia wspólnego zeznania podatkowego przysługuje małżonkom, pomiędzy którymi istniała małżeńska wspólność majątkowa. Sami skarżący w toku postępowania nie wykazali, że nadpłata, której dotyczy sprawa nie była przedmiotem wspólności małżeńskiej istniejącej pomiędzy skarżącym i jego żoną. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 29 § 1 i 2 O.p. jest pozbawiony podstaw. Dokonana przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia została oparta o kryterium legalności i odnosiła się w sposób pełny do uprawnienia, którego w ocenie skarżącego organy podatkowe pozbawiały go z naruszeniem prawa. Sąd w sposób prawidłowy wyznaczył granice rozpoznania sprawy uznając, że wytycza je zakres uprawnienia do nadpłaty w podatku dochodowym. Sąd zastosował środek przewidziany w ustawie tj. oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Wobec tego podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. jest niezasadny. W świetle powyższych wniosków niezasadny jest zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 i 2 i art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 O.p. i art. 76b) O.p. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną z niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.