II FSK 576/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/15 w sprawie ze skargi P. z siedzibą w B. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 r. nr DD3.8222.2.170.2015.IMD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 6 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2197/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. na zmianę interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że skarżąca wystąpiła 20 kwietnia 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazała, że otrzymała środki finansowe na pokrycie kosztów wynagrodzeń jej pracowników i zleceniobiorców na podstawie: 1) decyzji nr 1639/2006/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 24 października 2006 r. ustanawiającej Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013); dalej: "decyzja WE"; 2) umowy ramowej o partnerstwie zawartej 11 grudnia 2007 r. pomiędzy Komisją Europejską i partnerami (Konsorcjum Polska Północno-Wschodnia); dalej; "umowa ramowa"; 3) umowy szczególnej na dotację zawartej na podstawie umowy ramowej; dalej: "umowa szczególna", pomiędzy Agencją Wykonawczą ds. Konkurencyjności i Innowacji (EACI), która działa zgodnie z uprawnieniami delegowanymi przez Komisję Wspólnot Europejskich z jednej strony oraz [...] - koordynatorem działań oraz następującymi partnerami: skarżącą, [...] Na podstawie powyższych aktów prawnych i umów, powstało konsorcjum wdrażające Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Skarżąca i jej pracownicy oraz zleceniobiorcy znajdują się na końcu przepływu środków pieniężnych pochodzących z Programu Ramowego na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). Skarżąca i jej pracownicy oraz zleceniobiorcy otrzymują środki pieniężne w ramach wynagrodzeń i stricte wypełniają zadania umowy ramowej zawartej na podstawie decyzji WE. Takie podmioty jak skarżąca są partnerami [...]. Umowy szczególne zostały zawarte na 36 miesięcy i sprawozdawczo (raportowo) obowiązują od 1 stycznia 2008 r. Artykuł 21 decyzji WE przewiduje ogólny zakres czynności: "Usługi wspierające działalność gospodarczą i innowacje". Takie właśnie usługi są faktycznie wykonywane przez skarżącą oraz jej pracowników i zleceniobiorców. Ich uszczegółowienie znajduje się w załączniku III decyzji WE. Na podstawie analizowanych aktów, pracownicy oraz zleceniobiorcy skarżącej, korzystając z profesjonalnego warsztatu i doświadczenia tzw. instytucji otoczenia biznesu, prowadzą kompleksowe działania spełniając cele określone w art. 21 decyzji WE ustanawiającej Program Ramowy na Rzecz Konkurencyjności i Innowacji (2007-2013). W katalogu tych czynności wyróżnić można: szkolenia, seminaria, warsztaty, stałe punkty informacyjne, stronę internetową, itp. Wszystkie działania koncentrują się na realizacji celów z art. 21 decyzji WE, tj. świadczeniu usług wspierających działalność gospodarczą i innowacje. Środki pieniężne przeznaczone na wypłatę wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców są środkami otrzymanymi na realizację projektu i pochodzą z budżetu Komisji Europejskiej, w imieniu której działa Agencja Wykonawcza do spraw Konkurencyjności i Innowacji (EACI). Środki na realizację projektu wpływają na wyodrębniony rachunek skarżącej (partnera), za pośrednictwem wyodrębnionego rachunku Uniwersytetu Warszawskiego (koordynatora) z Komisji Europejskiej. Pracownicy i zleceniobiorcy zatrudnieni do realizacji projektu, na podstawie umowy o dotacje bezpośrednio realizują cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tym samym, można ich uznać za podatników bezpośrednio realizujących cele programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzących od organizacji międzynarodowych. W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zapytała, czy wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianego art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f."? Według skarżącej, wynagrodzenia są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2009 r. nr Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Natomiast, w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] Minister Finansów zmienił powyższą interpretację indywidualną z dnia 30 czerwca 2009 r. i uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że nie można podzielić opinii strony o spełnieniu wszystkich przesłanek określonych w art. 21 w ust. 1 w pkt 46 u.p.d.o.f. Wskazał, że o ile spełniona została przesłanka określona w lit. a tego przepisu, tj. dotycząca źródła pochodzenia otrzymanych środków, o tyle nie można podzielić poglądu o spełnieniu przesłanki określonej w lit. b, zwłaszcza biorąc pod uwagę ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie. Minister Finansów podzielił argumenty przedstawiane w orzecznictwie, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wyrazu "bezpośrednio" należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit. a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Minister Finansów za ugruntowaną uznał linię orzeczniczą dotyczącą interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., zgodnie z którą dochód osoby fizycznej (bez względu na rodzaj umowy), uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na zamówienie podatnika będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie została spełniona przesłanka określona w lit. b tej regulacji. Z tych względów uznał, że to skarżącej, a nie pracownikom czy podwykonawcom, niezależnie od charakteru wykonywanej przez nich pracy, przydzielono środki finansowe na wykonanie działań w ramach projektu. A zatem, to skarżąca bezpośrednio realizuje ten projekt. W konsekwencji, dochód każdej osoby fizycznej zatrudnionej przez stronę - bez względu na rodzaj umowy - do realizacji celów i zadań projektu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skarżąca, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę, w której opisanej zmianie interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 14e § 1, art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej jako: "O.p." poprzez dokonanie zmiany interpretacji indywidualnej, mimo braku podstaw ku temu. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. wynika jasny wniosek, iż warunkiem zwolnienia podatkowego, określonego w tym przepisie, jest wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Według sądu, podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu, zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1088/10). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo "zleca" powiązane zostało określeniem: "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym, prawodawca pojmował ten stosunek bardzo szeroko, również jako stosunek pracy (w ramach którego powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności). Sąd wskazał, że pracownicy skarżącej oraz zleceniobiorcy nie byli beneficjentami ani bezpośrednimi wykonawcami programu współfinansowanego przez Komisję Europejską. Pracownicy skarżącej oraz zleceniobiorcy wykonywali wyłącznie określone czynności w ramach opisanego programu, w wykonaniu stosunku pracy (zgodnie z zakresem powierzonych czynności) oraz umowy zlecenia. Bezpośrednio realizowali oni obowiązki pracownicze oraz obowiązki wynikające z umowy zlecenia. Wykonywali obowiązki w zakresie określonym przez pracodawcę (zleceniodawcę), w warunkach zapewnionych przez pracodawcę (zleceniodawcę). Za wykonywanie powierzonych obowiązków ponosili odpowiedzialność przede wszystkim wobec pracodawcy (zleceniodawcy), w reżimie prawnym przewidzianym dla stosunków pracowniczych (wynikającym z umowy zlecenia). Nie odpowiadali zatem w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację celu programu pomocowego, a wykonywali zadania powierzone (zlecone) przez pracodawcę (zleceniodawcę) realizującego tenże projekt. Stąd też, w przedstawionym stanie faktycznym, pracownicy skarżącej oraz jej zleceniobiorcy nie realizowali bezpośrednio celu programu, a tym samym spełniona została przesłanka negatywna, wykluczająca możliwość zwolnienia części ich dochodów od podatku, określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b in fine u.p.d.o.f., bowiem skarżąca - jako bezpośrednio realizująca cel programu - zleciła pracownikom oraz zleceniobiorcom wykonanie określonych czynności związanych z realizacją programu. Zasadnie zatem organ stwierdził, że pracownicy oraz zleceniobiorcy skarżącej nie realizowali bezpośrednio celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, gdyż nie byli beneficjentami środków pochodzących z programu pomocowego ani bezpośrednim wykonawcą tego programu. Od wyroku sądu pierwszej instancji skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wyrok zaskarżyła w całości, a - na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 2718 ze zm.); dalej: p.p.s.a. - zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. skutkującą przyjęciem, że "podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu" nie jest osoba fizyczna będąca pracownikiem lub zleceniobiorcą skarżącej, jak też naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.); dalej: "O.p.", polegające na błędnej ocenie zmiany interpretacji indywidualnej z punktu widzenia jej zgodności z prawem i akceptacji naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, przejawiające się w tym, że skarżącej nie zostało wyjaśnione, jakimi przesłankami kierował się organ przy wydawaniu zmienionej interpretacji podatkowej, zwłaszcza mając na uwadze fakt, że brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. od dnia wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej nie uległo zmianie; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez sąd, iż organ zaniechał wyjaśnienia okoliczności zmiany interpretacji oraz nie udzielił niezbędnych informacji, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi; 2. naruszenie art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 O.p. polegające na błędnej ocenie zmiany interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie przez sąd, że zaistniały przesłanki do zmiany interpretacji, podczas gdy w omawianym przypadku przesłanki niezbędne do zmiany interpretacji nie wystąpiły; powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe stwierdzenie przez sąd, że organ niezasadnie dokonał zmiany interpretacji, byłoby równoznaczne ze stwierdzeniem istotnego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, a w konsekwencji - oznaczałoby konieczność uwzględnienia skargi. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca złożyła wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu. Na wstępie wyjaśnić jedynie należy, że w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania, zatem, w pierwszej kolejności co do zasady, rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04). W rozpoznawanej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowany w niej zarzut naruszenia prawa materialnego odwołuje się bowiem do kluczowego problemu, tj. czy na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego należało przyjąć - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. - że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu nie jest osoba fizyczna będąca pracownikiem lub zleceniobiorcą skarżącej. Równocześnie, jak już wyjaśniono, ustalenie prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie i wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej przepisów miało decydujący wpływ na ocenę dopuszczalności zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz wynik rozpoznawanej sprawy. Tego rodzaju podejście do kolejności rozpoznania zarzutów wynika również ze specyfiki postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Polega ona między innymi na tym, że interpretacja indywidualna podejmowana jest w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez zainteresowanego, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Na podstawie art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, w zakresie i w odniesieniu do którego interpretacja ma zostać wydana. W rozpatrywanej sprawie organ - działając na podstawie art. 14e O.p. - zmienił interpretację z dnia 30 czerwca 2009 r. Postępowanie organu w obszarze art. 14e § 1 O.p., polegające na przeprowadzeniu zmiany i w ramach tego wydaniu nowej - zmienionej interpretacji, ma zasadniczo charakter czynności urzędowych, w których nie uczestniczy ani podmiot, który wnioskował o wydanie interpretacji, ani też organ, który ją wydał. Należy jedynie podkreślić, że do zmiany przez organ indywidualnej interpretacji prawa podatkowego mają odpowiednie zastosowanie unormowania art. 14c § 1 i § 2 O.p. regulujące treść indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Konstatacja ta wynika z oceny prawnej, że zmieniona interpretacja "zastępuje" dotychczasową i jest w istocie nową interpretacją przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia: 4 grudnia 2015 r. sygn. akt I FSK 1312/14; 30 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 1193/11). Ponadto, należy także zauważyć, że analogiczne zagadnienie, jak występujące w sprawie, było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach z dnia: 14 października 2011 r. sygn. akt II FSK 720/10; 15 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 720/13; 18 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3848/13; 31 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 3431/14; 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2033/15; 7 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3064/15) Jako że skład obecnie orzekający w sprawie w pełni podziela stanowisko w nich przedstawione, w dalszej części uzasadnienia odpowiednio przytoczona zostanie argumentacja tam przedstawiona. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, za podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy można uznać wyłącznie podmiot, który wykonuje czynności z tym programem związane, otrzymał na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tych środków. Użycie przez prawodawcę słowa "zleca" należy interpretować w ten sposób, że oznacza, iż dotyczy to wyłączenie osób fizycznych, bez względu na rodzaj łączącej je z tym podmiotem umów (stosunek pracy, umowa zlecenia, umowa o dzieło), w ramach których to stosunków powierza się pracownikom wykonanie określonych czynności. Ratio legis omawianego przepisu było zwolnienie z opodatkowania tylko podmiotu bezpośrednio realizującego cel programów pomocowych, a nie kolejnych podmiotów pośrednio realizujących czynności zlecone przez beneficjenta (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 345/12). Podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy jest wyłącznie osoba, która wykonując czynności z tym przepisem związane, otrzyma na ten cel środki bezpośrednio od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (bezpośredni beneficjent tych środków). Tylko przychody bezpośredniego beneficjenta podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast, nie są zwolnione przychody pracowników czy też osób zatrudnionych na podstawie umów cywilnoprawnych u tychże podmiotów. Osoby te otrzymują wynagrodzenie za pracę, które ze swej natury jest uzależnione od rodzaju wykonywanej przez świadczącego działalności oraz źródeł jej finansowania. Zestawienie przesłanek określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., tj. wymóg, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jednocześnie, aby nie był osobą, której beneficjent lub bezpośredni wykonawca zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem, pozwala na przyjęcie, że osobą, której dotyczy zwolnienie podatkowe, jest jedynie ten podmiot (podatnik), któremu powierzono realizację konkretnego programu, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i technicznym i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Ustawodawca wyraźnie odróżnia realizację celu programu (wywołanie skutku założonego przez podmiot finansujący program) od sposobu jego realizacji poprzez dokonywanie poszczególnych czynności, które mają służyć osiągnięciu tego skutku. Jest przy tym oczywiste, że podmiot (podatnik) realizujący program, wskazany przez instytucję finansującą realizację programu, nie musi wykonywać działań służących osiągnięciu założonego celu samodzielnie. Bezpośrednia realizacja nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez tego podatnika czynności w ramach programu. Może on powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom (osobom). Podmioty (osoby) te nie będą jednak realizować celu programu, a jedynie wykonywać niektóre działania, składające się łącznie na jego realizację. Mogą to być również pracownicy (czy też zleceniobiorcy) podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Osoby te jednak, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Za prawidłowe wykonanie tych czynności (a nie osiągnięcie celu programu) ponosić będą odpowiedzialność w stosunku do podmiotu zlecającego ich wykonanie, a nie względem podmiotu zapewniającego finansowanie celu programu (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2011 r. sygn. II FSK 1088/10). Pracownicy nie ponoszą odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem podatnika, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f. Przychody przez nich otrzymywane nie pochodzą od podmiotów wymienionych w art. 21 ust. 1pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a są przychodami ze stosunku pracy. Użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. słowa "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy zlecenia. Nie można bowiem nie zauważyć, że słowo to powiązane zostało z określeniem: "z wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego, wiążącego osobę fizyczną z podatnikiem. Powinno być ono zatem rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłączenie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Ponadto należy podkreślić, że w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. ustawodawca, w sposób niebudzący wątpliwości interpretacyjnych, postanowił, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wbrew zatem ocenie wyrażonej w skardze kasacyjnej, istniały podstawy prawne do określonej w art. 14e § 1 pkt 1 O.p. zmiany interpretacji z dnia 30 czerwca 2009 r. "Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w tym przepisie, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że ustawodawca użył terminu nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy, organ winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez określoną w art. 7 Konstytucji RP zasadę legalizmu (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08). Rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji, organ powinien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, a charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 1568/10). Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ wyjaśnił - zgodnie ze wskazanymi wymogami - że wydana interpretacja była sprzeczna z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. W tej sytuacji, wobec tego, że zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji nie naruszył przywołanych w skardze kasacyjnej ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego - na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.); dalej: p.p.s.a. - skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.