II FSK 575/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 16 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Go 717/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 600 (słownie: sześćset) zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2019 r., I SA/Go 717/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego - Lasy Państwowe Nadleśnictwo Z.(dalej: Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 12 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze utrzymało w mocy decyzję Wójt Gminy określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Nadleśnictwo w 2014 r. złożyło deklarację na podatek od nieruchomości na łączną kwotę 1.006,00 zł. W deklaracjach wykazane zostały: budynki mieszkalne, budynki pozostałe. Nie wykazano natomiast gruntów znajdujących się pod pasami technicznymi, usytuowanymi pod napowietrznymi liniami energetycznymi jako gruntów zajętych na działalność gospodarczą. Po przeprowadzaniu postępowania podatkowego Wójt Gminy uznał, że lasy oraz grunty rolne, na których usytuowane są napowietrzne linie energetyczne, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej przez spółkę z o.o. – operatora energetycznego, a tym samym grunty te podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że co do zasady grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Analogicznie w przypadku gruntów rolnych. W opinii organu treść umów łączących Nadleśnictwo z operatorem energetycznym wskazuje, że sporne grunty zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Operator energetyczny – spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne, będące własnością tego operatora energetycznego. 3. W skardze Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie m.in.: - art. 200 § 1 w związku z art. 180, art. 187 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 506 – zwanej dalej: ord. pod.) - poprzez niewyznaczenie spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowało określeniem spółce nieprawidłowej (zawyżonej) kwoty zobowiązania w podatku od nieruchomości, w tym poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, które to dowody są istotne dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, - art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, która została wydana w oparciu o przepisy prawa, które nie obowiązywały we wskazanym brzmieniu w roku 2014 (a które obowiązywały przeważnie od dnia 1 stycznia 2016 r), - art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 187 § 1 i § 3 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt. 6 ord. pod. oraz art. 210 § 4 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, pomimo, iż decyzja organu nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w tym poprzez brak zebrania i rozpatrzenia kompletnego materiału dowodowego przez organy obu instancji, przy uwzględnieniu: - treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że grunty pod liniami energetycznymi (przesyłowymi) nie są związane z działalnością gospodarczą, - skutków społeczno-gospodarczych rozstrzygnięcia organów, - istoty zawierania umów ustanowienia służebności przesyłu, które mają charakter przymusowy i odszkodowawczy, a nie dobrowolny i odpłatny, - ustaleń w zakresie możliwości wykorzystania gruntów leśnych przez spółkę w ramach prowadzonej działalności leśnej, - art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I Instancji, która narusza zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę dotyczącą obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego zarówno organ I Instancji, jak i SKO, w sposób wadliwy ustaliły stan faktyczny sprawy, co miało istotny wpływ na wynik całego postępowania - w tym również w związku z brakiem uwzględnienia stanowiska ustawodawcy, który w treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej zaprezentował wykładnię autentyczną, którą SKO powinno było uwzględnić, - art. 233 § 1 pkt 1) w związku z art. 2a, art. 121 § 1 w związku z art. 124 ord. pod. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji, pomimo tego, że decyzja narusza zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę przekonywania, w tym poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez SKO, - art. 2 ust. 2 ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 – zwanej dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) w związku z ust. 2 i art. 5 ust. 1 lit. a) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwo energetyczne i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, pomimo iż inne wnioski wynikają z przepisów obowiązujących oraz z treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię - nie są prawidłowe, - art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 2 pkt 1) u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że grunty leśne będące w zarządzie Nadleśnictwa są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne na podstawie zawartych umów o ustanowienie służebności, pomimo iż prawidłowo przeprowadzone postępowanie i wykładnia przepisów prawa materialnego doprowadziłaby organy obu instancji do wniosku, że grunty te nie są zajęte na prowadzoną działalność gospodarczą przez przedsiębiorstwa energetyczne, w tym również w świetle treści uzasadnienia do ustawy zmieniającej, która wskazuje, że zmiany mają charakter doprecyzowujący brzmienie dotychczasowych przepisów i dotychczasowe rozstrzygnięcia niektórych sądów administracyjnych, prezentujących niekorzystną dla podatników wykładnię nie są prawidłowe. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że kluczowe jest wyjaśnienie pojęcia "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Zdaniem sądu pierwszej instancji operator energetyczny – spółka z o.o. zajęła sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Sąd uznał również, że organ podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 ord. pod.) oraz zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 ord. pod.), a dla rozstrzygnięcia sprawy nie było potrzeby przeprowadzania dodatkowych dowodów. 5. Powyższy wyrok Nadleśnictwo zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 888 z późn. zm. - u.p.l.) oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2019 r. poz. 1256 z późn. zm. - dalej: u.p.r.) - poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (LS) oraz użytki rolne (R, Ps, Ł), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie byty faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie – odpowiednio - podatkiem leśnym lub rolnym, 2) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: ustawa nowelizująca) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie ustawy nowelizującej było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości; 3) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej jako: p.p.s.a.) w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego), że grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 2a) ord. pod. - poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio protributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Mając powyższe na uwadze, Nadleśnictwo wniosło o: -uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi, względnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, - zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych, - nieprzeprowadzanie rozprawy. Zdaniem Nadleśnictwa istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Materiał dowodowy został w całości zebrany, a stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych, - nieprzeprowadzanie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., który wprawdzie nie został wskazany jako podstawa kasacyjna, ale ma tu rozstrzygające znaczenie. Otóż w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, ONSAiWSA 2020 Nr 2, poz. 12, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: "Przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r." Z uwagi na czasowy zakres uchwały należy ją także stosować w sprawach odnoszących się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów znajdujących się w zarządzie PGL Lasy Państwowe w 2014 r. Uzasadniając ten pogląd, Sąd wskazał, co następuje: Przechodząc do analizy przepisów odnoszących się do statusu podatnika podatku od nieruchomości w sprawach dotyczących opodatkowania gruntów zarządzanych przez Lasy Państwowe, na których usytuowane zostały napowietrzne linie elektroenergetyczne (jak również urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne), należy wyjść od wskazania systematyki art. 3 u.p.o.l., a następnie przejść do gramatycznej treści poszczególnych jednostek redakcyjnych tego przepisu. Wyraża on w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. generalną zasadę dotyczącą identyfikacji podmiotu, który jest uznawany za podatnika podatku od nieruchomości, czyli tego na którym ciąży obowiązek podatkowy w zakresie tego podatku. W kolejnych jednostkach redakcyjnych tego przepisu, odnoszącego się w całości przede wszystkim do wskazania podatnika podatku od nieruchomości, ustawodawca w istocie dookreśla lub modyfikuje zasadę wynikającą z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W analizowanym aspekcie na szczególną uwagę zasługuje zapis art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten w warstwie normatywnej nie zmienił się w zasadzie od dnia 1 stycznia 2003 r., kiedy to nadano mu treść, zgodnie z którą: "Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi". Kolejne zmiany jego brzmienia obowiązujące odpowiednio od dnia 1 stycznia 2016 r. oraz od dnia 1 września 2017 r. polegały jedynie na zastąpieniu podmiotu o nazwie >>Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa >Agencją Nieruchomości Rolnych >Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa z którą zasadą jest, że obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, a wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa na Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa. Po drugie zapis ten należy odnieść do wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zgodnie z którym w obecnym brzmieniu: "Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości". Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w tym przepisie na samym wstępie uznaje za samodzielnego podatnika m.in. jednostki organizacyjne, a zatem także państwowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, do których zaliczają się Lasy Państwowe. Ponadto należy zauważyć, że przepis ten w przypadku posiadania wynikającego z zawartej umowy, czyli w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., nadaje status podatnika tylko tym podmiotom, których posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego wynika bezpośrednio z umowy zawartej w właścicielem lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Kwestie związane z posiadaniem na podstawie "innego tytułu prawnego" oraz z zawarciem umowy z zarządcą nieruchomości zostaną przedstawione w dalszej części rozważań. Wynika z tego, że z dwóch podmiotów, będących podatnikami podatku od nieruchomości, wskazanych w sposób konkretny i enumeratywny w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., od których swoje posiadanie mienia państwowego powinien wywodzić na podstawie umowy posiadacz, będący samodzielnym podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., wskazano jedynie Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa. Pominięto w tym unormowaniu Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, czy też jednostki organizacyjne Lasów Państwowych. Już to zestawienie treści obydwu jednostek redakcyjnych art. 3 u.p.o.l. zdaje się wskazywać, że obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a znajdujących się w posiadaniu osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych, w tym spółek nieposiadających osobowości prawnej, będzie ciążył na nich tylko wówczas, gdy legitymują się oni umową zawartą ze Skarbem Państwa lub z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. Należy wobec tego przyjąć, że pomimo tego, iż Lasy Państwowe jako zarządca nieruchomości Skarbu Państwa, przy ustanowieniu służebności działają jako jego statio fisci, to i tak zachowują one samodzielną pozycję jako podatnik będący państwową jednostką organizacyjną, której nadal przysługuje posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz możliwość władania nimi na mocy sprawowanego zarządu. Na gruncie podatku od nieruchomości należy bowiem oddzielić kwestie związane z reprezentacją przez Lasy Państwowe Skarbu Państwa na mocy art. 32 ustawy o lasach, od ich statusu jako samodzielnego podatnika. Co do umów zawartych niejako "bezpośrednio" ze Skarbem Państwa to w rzeczywistości dotyczy to umów zawieranych z jednostkami organizacyjnymi zwanymi stationes fisci, po pierwsze niemającymi osobowości prawnej i po drugie niewymienionymi w art. 3 ust. 2 u.p.o.l., które wykonują zadania społeczne i gospodarcze w zakresie dominium, czyli w zakresie relacji prywatnoprawnych w odniesieniu do mienia państwowego (art. 34 k.c.). Kwestia dotycząca sprawowania zarządu nieruchomościami przez Lasy Państwowe nie została uregulowana ani w u.p.o.l., ani w ustawie o lasach. Jednakże skoro dotyczy ona gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, to znajdują do niej zastosowanie przepisy Działu II ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm., zwana dalej: u.g.n.), w tym dotyczące trwałego zarządu (art. 43 do 50 u.g.n.). Wynika to z art. 199 ust. 2 u.g.n., zgodnie z którym zarząd nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa oraz własność gminy, sprawowany w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy przez jednostki organizacyjne, przekształca się z tym dniem w trwały zarząd tych nieruchomości. Skoro zgodnie z regulacjami prawnymi dotyczącymi trwałego zarządu jest on publicznoprawną formą władania nieruchomością przez określoną jednostkę organizacyjną, to umowy zawierane przez jednostki organizacyjne Lasów Państwowych zawierane są w istocie przez Skarb Państwa. Dodatkowo potwierdzają to zapisy art. 33 ust. 3 pkt 1, art. 34 pkt 1 i art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach, w których przewidziano, że Dyrektor Generalny Lasów Państwowych, dyrektor regionalnej dyrekcji Lasów Państwowych oraz nadleśniczy reprezentują Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych, w zakresie swojego działania. Ta okoliczność jednak nie może mieć przesądzającego znaczenia dla przyjęcia, że posiadanie nieruchomości przez przedsiębiorców przesyłowych na podstawie służebności przesyłu jest posiadaniem na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa, co miałoby być wystarczające dla "przejścia" obowiązku podatkowego z Lasów Państwowych na przedsiębiorców przesyłowych. Należy bowiem brać pod uwagę zarówno szczególny status Lasów Państwowych jako podatnika co do będących w ich zarządzie nieruchomości oraz charakter służebności przesyłu i wynikający z niej zakres posiadania i władania nieruchomością przez przedsiębiorcę przesyłowego. Mając na uwadze samą redakcję art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. należy zauważyć, że ustawodawca nie przewidział możliwości obciążenia obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości posiadaczy mienia Skarbu Państwa, w tych przypadkach, gdy legitymują się oni umowami zawartymi z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe, czy też z jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych, odmiennie od sytuacji dotyczących nieruchomości pozostających w zarządzie i faktycznym władaniu Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa. W pierwszej kolejności należy zatem rozważyć wzajemne relacje wynikające z przepisów u.p.o.l. i zdekodować normę wynikającą z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez rozstrzygnięcie, czy może ona doznawać modyfikacji poprzez zapis art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Podkreślenia wymaga, że zarówno państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jaką są Lasy Państwowe, jak i będący państwową osobą prawną Krajowy Ośrodek Wsparcia Rolnictwa powołane zostały do szeroko rozumianego samodzielnego zarządzania i administrowania zasobami majątkowymi Skarbu Państwa przeznaczonymi na cele leśne i rolne. Obydwa te podmioty, choć działające w różnych formach organizacyjnych mają wskazane szeroko zakrojone zadania związane z realizacją polityki państwa w dziedzinie zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych oraz zasad gospodarki leśnej w powiązaniu z innymi elementami środowiska (art. 1 pkt 1 ustawy o lasach) oraz w zakresie wdrażania i stosowania instrumentów wsparcia rolnictwa, aktywnej polityki rolnej oraz rozwoju obszarów wiejskich (art. 9 ust. 1 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa). Pomimo zatem różnej formy organizacyjnej obydwa te podmioty w istocie na podobnych zasadach zarządzają, administrują i wykonują we własnym zakresie szereg zadań faktycznych w odniesieniu do znajdujących się w ich posiadaniu nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa. Szczegółowe zakresy zadań Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (wymienione egzemplifikacyjnie w art. 9 ust. 2 ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa) oraz Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (wymienione również egzemplifikacyjnie w art. 33 ust. 3, art. 34 i art. 35 ust. 1 ustawy o lasach) różnią się pomiędzy sobą, lecz ich cechą wspólną jest to, że dotyczą zarządzania, administrowania i gospodarowania powierzonymi im nieruchomościami Skarbu Państwa. Przede wszystkim jednak, co ma istotne znaczenie, obydwa te podmioty na mocy ustawy o lasach oraz ustawy o Krajowym Ośrodku Wsparcia Rolnictwa są posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, a będących lasami oraz gruntami przeznaczonymi na cele rolne. Tylko jednak w stosunku do Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa (a wcześniej do Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz Agencji Nieruchomości Rolnych), legislator podatkowy zdecydował się na jego wymienienie w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., zrównując jego pozycję ze Skarbem Państwa. Przyjąć zatem należy, że dla opodatkowania podmiotu posiadającego nieruchomość Skarbu Państwa konieczne jest zawarcie umowy albo ze Skarbem Państwa albo z Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa. W przypadku posiadania w jakimkolwiek zakresie nieruchomości stanowiącej mienie państwowe nie jest możliwe uznanie za podatnika tego podmiotu, który zawarł umowę z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe (lub z jednostką organizacyjną Lasów Państwowych), gdyż ten podmiot prawa podatkowego, będący z mocy art. 3 ust. 1 ab initio u.p.o.l. sam podatnikiem jako jednostka organizacyjna, nie został wymieniony w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Wobec tego uregulowania Lasy Państwowe jako samodzielny i wymieniony expressis verbis w ustawie podatnik nie mogą niejako w imieniu Skarbu Państwa "przenosić" obowiązku podatkowego na dalszych posiadaczy nieruchomości będących w ich zarządzie i to bez względu na zakres tego posiadania. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustanowienie służebności przesyłu, jak również zawarcie innej umowy dotyczącej korzystania z gruntów z przedsiębiorcą przesyłowym, nie pozbawiają Lasów Państwowych posiadania nieruchomości leśnych niezależnie od zakresu służebności lub treści umowy pozwalającej na zainstalowanie urządzeń przesyłowych i wstęp na grunty leśne w celu ich prawidłowej eksploatacji. U.p.o.l. nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadania". W orzecznictwie przyjmuje się, że skoro ustawodawca posługuje się tym pojęciem na gruncie prawa podatkowego, nie definiując go i nie nadając mu specyficznego znaczenia, to uzasadnione jest sięgnięcie do tej gałęzi prawa, w której ono funkcjonuje, czyli do prawa cywilnego. Jeżeli bowiem ustawa podatkowa w swoich regulacjach posługuje się wyraźnie nazwami instytucji z zakresu prawa rzeczowego, nie definiując ich, pojęciom tym należy przypisać taki sam zakres jak wynikający z k.c. Odnosi się to również do rozróżnienia pomiędzy posiadaniem samoistnym, a zależnym oraz posiadaniem służebności, do którego odwołuje się u.p.o.l., określając podmioty będące podatnikami podatku od nieruchomości w art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2018 r., II FSK 861/16, publ. CBOSA i powołane w nim orzecznictwo). Prócz tego w odniesieniu do posiadania, o którym mówi art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. - a wynikającego z innego tytułu prawnego niż umowa - w orzecznictwie przyjmuje się, że obejmuje on m.in. zarząd, użytkowanie z art. 252 k.c. oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Ponadto wskazuje się, że ów "inny tytuł prawny" (uprawniający do samodzielnego korzystania z nieruchomości) pochodzić powinien także od właściciela lub wynikać z ustawy. Jeżeli zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. jednostki organizacyjne, to przymiot podatnika podatku od nieruchomości posiada również jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na rzecz której przekazano nieruchomość w trwały zarząd, gdyż jest ona posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., II FSK 945/10, publ. CBOSA). Jeżeli wobec tego posiadanie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. dotyczy rzeczywistego władania rzeczą i czerpania korzyści z majątku to dotyczy ono także określonego w u.g.n. trwałego zarządu nieruchomością. Zgodnie zaś z art. 50 u.g.n. - do trwałego zarządu w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Kodeks cywilny o użytkowaniu. Tym samym sprawowany przez Lasy Państwowe trwały zarząd uznać należy za formę posiadania zależnego w rozumieniu k.c. Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (por. J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 776; t. 5 w Edward Gniewek, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2001; t. 3 w T. A. Filipiak, Komentarz do art.337 Kodeksu cywilnego, publ. SIP LEX/el 2012) oraz orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/93, publ. SIP LEX nr 78220; wyroki NSA: z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1716/10; z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2584/10 oraz z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2447/18; publ. CBOSA) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (poprzez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli osoba, której przekazano posiadanie zachowuje się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe, którego treść odpowiada zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Wobec tego należy przyjąć, że podatnikiem stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. powinny być Lasy Państwowe niezależnie od treści jakiejkolwiek umowy, czy też treści służebności przesyłu oraz zakresu posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę przesyłowego, gdyż poprzez przekazanie nieruchomości w dalsze posiadanie nie tracą one przymiotu posiadacza na podstawie "innego tytułu prawnego", a ponadto są wymienione jako podatnik w art. 3 ust. 2 u.p.o.l. Należy wobec tego wskazać, że dla uznania przedsiębiorstwa przesyłowego za podatnika na podstawie wyżej wskazanego przepisu istotne jest nie tylko ustalenie, że pomiędzy stronami zawarta została określona umowa, lecz niezbędnym jest stwierdzenie, czy przedsiębiorca przesyłowy na podstawie tej umowy stał się posiadaczem spornego gruntu, a nie tylko uzyskał do niego określony dostęp. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą oraz psychicznego elementu, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Nie budzi szczególnych wątpliwości interpretacyjnych element "władania rzeczą". Bez wątpienia chodzi tu o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą. Drugim, współwystępującym, niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania, jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie. Zatem zamiar władania rzeczą "dla siebie" rozstrzyga o posiadaniu w rozumieniu art. 336 k.c. Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce jednak, wobec możliwych trudności dowodowych, można - i trzeba - kierować się zamanifestowanymi na zewnątrz przejawami władania rzeczą. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej" (vide: E. Gniewek, Komentarz do art. 336 kodeksu cywilnego, [w:] E. Gniewek, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, 2001, publ. SIP LEX). Skutkiem posiadania jest faktyczne władztwo nad rzeczą, co w przypadku przeniesienia posiadania rzeczy na posiadacza zależnego oznacza, że posiadacz samoistny (jak również posiadacz zależny oddający rzecz w dalsze posiadanie) traci na rzecz posiadacza zależnego możliwość władania rzeczą. Wprawdzie posiada nadal status posiadacza samoistnego (jak również zależnego z uwagi na wskazane powyżej analogiczne stosowanie art. 337 k.c.), niemniej jednak faktyczne władztwo nad rzeczą (m.in. nieruchomością) oddaną w posiadanie zależne, sprawować będzie (czyli faktycznie władać) posiadacz zależny, z wyłączeniem posiadacza samoistnego (bądź zależnego, który oddał rzecz w dalsze posiadanie). Po tych uwagach ogólnych należy wskazać, że ustawodawca wyraźnie uregulował w art. 352 k.c. posiadanie służebności. Również w przypadku posiadania służebności występuje zarówno element fizyczny – corpus, jak i animus, przy czym w wyżej wskazanym przepisie znalazło się wyraźne zastrzeżenie, że z posiadaniem służebności mamy do czynienia tylko w razie faktycznego korzystania z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności. Może się ono łączyć z tytułem prawnym, a więc istnieniem służebności jako ograniczonego prawa rzeczowego, ale i też posiadanie służebności może powstać i istnieć bez tytułu prawnego, jako stan faktyczny. Swoisty charakter posiadania służebności wyraża się w tym, że osoba, która wykonuje służebność, z reguły nie włada rzeczą w ścisłym tego słowa znaczeniu, lecz z niej korzysta w określonym zakresie, na przykład co jakiś czas przejeżdża, przechodzi przez cudzą nieruchomość (por. J. Ignatowicz [w:] Komentarz, t. I, 1972, s. 815; E. Gniewek, Komentarz, 2001, s. 832). Istota służebności tkwi w tym, że ogranicza ona prawo własności każdoczesnego właściciela nieruchomości obciążonej w korzystaniu z niej, lecz co istotne, nie pozbawia go władztwa nad nieruchomością. W nauce prawa dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela, że jest to posiadanie prawa (posiadanie służebne), a więc posiadanie odrębne w stosunku do posiadania rzeczy, czyli posiadania samoistnego i zależnego (por. S. Kołodziejski, Posiadanie samoistne, zależne i służebne, publ. Palestra 10/12, 1966r., s. 44; M. Warciński, Służebności gruntowe według kodeksu cywilnego, LEX 2013, s. 154; E. Skowrońska-Bocian [w:] Kodeks cywilny, t. 1, red. K. Pietrzykowski, 2011, s. 1228; P. Księżak, glosa do uchwały SN z dnia 17 czerwca 2005r., III CZP 29/05 – OSP 2006/3/35; t. I.4 do art. 352 w M. Balwicka-Szczyrba, Sąsiedztwo nieruchomości. Komentarz. SIP LEX/el). Każdy, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności. Jest to posiadanie swoiste, gdyż nie łączy się z władztwem nad rzeczą w dosłownym znaczeniu. Podmiot wykonujący służebność korzysta z cudzej rzeczy tylko w oznaczonym zakresie, nierzadko bardzo wąskim, w istocie nie władając nią. Do takiego, specyficznego posiadania należy stosować, zgodnie z art. 352 § 2 k.c., jedynie odpowiednio przepisy o posiadaniu rzeczy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt V CSK 549/15, publ. SIP LEX nr 2080889). Zatem w odniesieniu do posiadania służebności nie można posługiwać się pojęciem posiadania samoistnego lub zależnego nieruchomości, wynikającego z art. 336 k.c. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III CZP 10/11, publ. OSNC 2011, Nr 12, poz. 129). Posiadacz służebności nie włada nieruchomością, ale faktycznie z niej korzysta. Ponadto korzystanie takie jest sporadyczne, zachodzi od czasu do czasu, a także występuje w różnym nasileniu, a co najważniejsze, nie pozbawia właściciela władztwa nad rzeczą. Wynika to między innymi z użycia przez ustawodawcę w art. 352 § 1 k.c. sformułowania "korzysta", gdy tymczasem przy posiadaniu rzeczy (samoistnym lub zależnym) użyte zostało sformułowanie "włada". Władanie jest pojęciem zdecydowanie szerszym od korzystania. Jeżeli dany podmiot "włada" określoną rzeczą, to znaczy, że inny podmiot takiego władania jest pozbawiony. Tymczasem "korzystanie" z rzeczy nie przekreśla możliwości władania nią przez kogo innego, lecz jedynie wskazuje na prawo do wykonywania określonych czynności w stosunku do rzeczy, która nie musi pozostawać we władaniu korzystającego. Wystarczy, że władający rzeczą nie będzie czynił przeszkód w czasowym korzystaniu z niej. Wskazać również należy, że posiadanie służebności, o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności, czyli gruntowej, osobistej i przesyłu (por. t. I.4. i II.1 do art. 352 w M. Balwicka-Szczyrba, op.cit.). Zaznaczyć także należy, że służebność to ograniczone prawo rzeczowe. Mówiąc zatem o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. Posiadanie rzeczy uregulowane zostało bowiem odrębnie w art. 336 k.c. Odnosząc powyższe uwagi o posiadaniu rzeczy i posiadaniu służebności na grunt posiadania służebności przesyłu przez przedsiębiorców przesyłowych na gruntach znajdujących się w zarządzie Lasów Państwowych stwierdzić należy, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych, w tym służebności przesyłu. Wynika to choćby z istoty opodatkowania podatkiem od nieruchomości, który jako podatek o charakterze majątkowym obciąża nieruchomość, nie zaś prawa z nią związane. Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystania z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku. Z umów służebności przesyłu, znajdujących się w aktach spraw sądowoadministracyjnych dotyczących spornego zagadnienia wynika, że uprawnienia przedsiębiorców przesyłowych do korzystania z gruntu pod liniami energetycznymi wskazują na dopuszczalność korzystania z niego jedynie w zakresie, jaki odpowiada zakresowi służebności przesyłu. Na podstawie tych umów przedsiębiorcy przesyłowi uzyskali uprawnienie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy urządzeń i instalacji elektroenergetycznych, wycinki drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu, w zakresie niezbędnym dla utrzymania urządzeń i instalacji elektroenergetycznych w należytym stanie celem uniknięcia zagrożenia dla funkcjonowania tych urządzeń wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników przedsiębiorstwa oraz przez wszystkie podmioty i osoby którymi przedsiębiorstwa te posługują się w związku z prowadzoną działalnością. Wobec tego operatorom sieci elektroenergetycznych na podstawie umów ustanawiających służebność przesyłu nie można przypisać status posiadacza zależnego, albowiem na ich podstawie przedsiębiorstwa te uzyskały jedynie uprawnienie do "korzystania z rzeczy", a nie "władztwo nad rzeczą". Zakres wzajemnych praw i obowiązków stron klasycznej umowy o ustanowienie służebności przesyłu nie świadczy o oddaniu gruntu w posiadanie zależne, lecz wyznacza zasady korzystania z nieruchomości w granicach, które określają zakres służebności przesyłu. Tym samym zakres ten pozwala uznać przedsiębiorców przesyłowych jedynie za posiadaczy służebności, nie zaś za posiadaczy zależnych, o których mowa w art. 336 k.c. Samo ograniczenie właściciela gruntu lub posiadacza zależnego w korzystaniu z niego nie może prowadzić do przeciwnych wniosków. Służebność przesyłu z samej swojej istoty stanowi bowiem o ograniczeniu uprawnień właścicielskich do obciążonego gruntu i nie może zmienić charakteru posiadania służebności na posiadanie zależne nieruchomości. Również w literaturze wyrażono pogląd, że "służebność przesyłu nie skutkuje przeniesieniem posiadania, przedsiębiorca nie staje się posiadaczem samoistnym ani zależnym, a w konsekwencji ustanowienie służebności nie powoduje zmiany podatnika podatku od nieruchomości/rolnego czy leśnego" (por. E. Bobrus-Nowińska [w:] Wpływ ustanowienia służebności przesyłu na podmiot podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych z 2018 r. nr 7, str. 6-12). Ponadto należy podkreślić, że w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. 7. Uwzględniając powyższą argumentację, należy wskazać, że tożsamy jak w niniejszej sprawie problem, rozstrzygał Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyrokach, w tym m.in.: z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z dnia 17 czerwca 2016 r. II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z dnia 4 lipca 2017 r. II FSK 1541/15; z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15, z dnia 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07 oraz z dnia 22 października 2018 r., II FSK 2346/18, II FSK 1891/18, II FSK 1892/18, II FSK 1893/18, II FSK 1894/18, II FSK 1895/18, II FSK 2533/18, a także z dnia 15 lutego 2019 r., II FSK 3205/18, z dnia 19 lutego 2019 r., II FSK 1325/18, z dnia 28 lutego 2019 r., II FSK 3204, z dnia 23 maja 2019 r., II FSK 572/19, czy z dnia 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19. W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to podziela, aprobując w pełni wnioski płynące z powołanych wyżej orzeczeń. Wobec tego w rozpatrywanej sprawie wykorzystana została argumentacja zawarta w tych wyrokach. Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości, czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. Jak trafnie wskazano w powołanych wyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają przede wszystkim z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest, że spółka energetyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Lasów Państwowych posadowione są linie energetyczne, wykorzystywane przez tę spółkę. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 trafnie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie - braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Z tego też powodu niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej wiążący się z wykładnią z art. 2 ustawy nowelizującej, albowiem przepis ten odnosi się do określenia "grunty związane z działalnością gospodarczą", a nie "grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", które ma znaczenie w niniejszej sprawie. 8. Chybione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, tym bardziej, że w istocie nie powiązano ich z innymi przepisami postępowania podatkowego, które sąd mógłby naruszyć przez brak dostrzeżenia ich przez organy podatkowe. Także nie został naruszony art. 2a) ord. pod. albowiem nie wystarczy przedstawić wynikające z orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny zasady prowadzenia postępowania podatkowego, w tym przy konieczności uwzględniania zasady in dubio pro tributario, wyrażonej w art. 2a) ord. pod., lecz należy wskazać na konkretne uchybienia tych zasad, których dopuściły się organy podatkowe i których nie zauważył sąd pierwszej instancji. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).