II FSK 573/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalmala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, , Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 grudnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 659/21 w sprawie ze skargi X. sp. z o.o. z siedzibą w X. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r. nr [..] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych od 1 lutego 2014 r. do 31 stycznia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz X sp. z o.o. z siedzibą w X. kwotę 6000 (słownie: sześć tysięcy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 27 grudnia 2021 r., III SA/Wa 659/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę X. sp. z o.o. z siedzibą w X. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 19 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do stycznia 2015 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że sporne jest ustalenie wysokości stawki opłat licencyjnych płaconych przez Skarżącą na rzecz podmiotu powiązanego - I.. Spółka I. zapewnia Skarżącej know-how (projektowanie i układ sklepów, zarządzanie punktami sprzedaży i wsparcie zaplecza biurowego). Skarżąca nie musi podejmować żadnych działań marketingowych, promocyjnych, czy reklamowych. W ocenie Skarżącej ustalone wynagrodzenie w wysokości 7% od przychodu odpowiednio odzwierciedla zaangażowanie I. w działania podejmowane na rzecz Skarżącej w budowanie jej marki. Wygląd sklepu, lokalizacja punktów sprzedaży, atmosfera utworzona poprzez architekturę, dekoracje witryn czy rozmieszczenie artykułów są tym, co przyciąga klientów i generuje sprzedaż. W ocenie organów podatkowych przy ustalaniu stawki opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego Skarżąca powinna przyjąć stawkę po oszacowaniu wynoszącą 5% przychodu. Usługa realizowana przez I. była zawyżona i nie odpowiadała wartości rynkowej. 3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał, że: - szacowanie cen stosowanych w transakcjach zawieranych z podmiotami powiązanymi nie może się odbywać wyłącznie przez proste przeniesienie ceny ustalonej między podmiotami niezależnymi-bez jednoczesnej oceny porównywalności warunków tych transakcji, - organ powinien przede wszystkim wykazać miarodajność porównywanych transakcji (podmiotów), a przez to odnieść się także do funkcji i strategii gospodarczych, - w przygotowanej analizie, badając warunki ekonomiczne organ przyjął do porównania marki o zdecydowanie mniejszym znaczeniu i sile niż marka Skarżącej oraz wykorzystał w znacznej części firmy z amerykańskiego rynku, które zwykłemu klientowi w Europie nie są znane, - podmioty wykorzystane przez organ w porównaniu były zobowiązane-w odróżnieniu od Skarżącej - by część swojej sprzedaży odrębnie przekazywać na reklamę i marketing lokalny lub też na centralne fundusze marketingowe, - organy skoncentrowały się wyłącznie na uzasadnieniu tezy o istnieniu podstawy do obniżenia wynagrodzenia płaconego na rzecz podmiotu powiązanego, - organy pominęły, że w przypadku centralnego zarządzania marketingiem przez I. realizowane są także cele marketingowe na poziomie lokalnym. Aby porównać opłatę licencyjną w wysokości 7% płaconą przez Skarżącą, należy wziąć pod uwagę koszt nabycia licencji, czyli koszty "reklamy lokalnej" oraz "globalnego budowania marki", - większość wybranych do porównania umów posiada jednak klauzule, które umożliwiają żądanie od franczyzobiorców wykonania określonych działań marketingowych, inaczej niż w przypadku Skarżącej w niniejszej sprawie; na Skarżącej nie ciąży ani ogólny, ani ewentualny obowiązek przeprowadzania dodatkowych działań marketingowych czy promocyjnych, - organy podatkowe nie sprawdziły, jakie wynagrodzenie za swoje usługi formuły sklepowej w innych krajach Unii Europejskiej uzyskuje podmiot powiązany I.. W aktach sprawy brak informacji, że kontrola podatkowa była częścią wspólnej akcji organów podatkowych państw członkowskich Unii, a Skarżąca w piśmie z dnia 2 października 2017 r. wyjaśniła, że polityka cen dla formuły sprzedaży jest spójna w całej Europie, a opłata licencyjna zapłacona przez Skarżącą jest taka sama jak opłata licencyjna wypłacona przez odpowiednie podmioty w Grupie w Europie Zachodniej. Zdaniem sądu organy powinny wyjaśnić, dlaczego przyjęły, że w Polsce wynagrodzenie I. ma wynosić 5% od sprzedaży, a w innych krajach członkowskich jest to 7%. Brak wskazania, czym polski rynek różni się od innych rynków Europy. Według sądu pierwszej instancji organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadził postępowania ze z góry powziętym założeniem. Nieprawidłowo organy uznały, że Skarżąca oraz podmiot powiązany - spółka I. - ustalając wysokość opłat licencyjnych za udostępnienie formuły sprzedaży przyjęły warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty i w konsekwencji oszacowały wysokość dochodu Skarżącej w podatku dochodowym za poszczególne miesiące lat 2014 i 2015. Organ nie wykazał, że warunki transakcji odbiegają od tych, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, co uniemożliwia dokonanie szacowania. 4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z poźn. zm.- zwanej dalej: u.p.d.o.p.) poprzez jego błędna wykładnię, tj. poprzez uznanie, że Skarżąca oraz spółka I. ustalając wysokość opłaty licencyjnej za udostępnienie formuły sprzedaży, przyjęły warunki nieodbiegające od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, 2) art. 11 ust. 1-3 i ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1-3 i § 7 ust. 1-2 oraz z § 12 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych w drodze oszacowania i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysku podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186) - poprzez ich błędną wykładnię, tj. poprzez uznanie przez sąd, że organy podatkowe przyjęły dla potrzeb analizy porównawczej błędny zakres czynności wykonywanych przez I. na rzecz Skarżącej w ramach udostępnienia formuły sprzedaży oraz przyjęcie przez Sąd, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę opłat dodatkowych ponoszonych przez podmioty, będące stronami umów franczyzowych z grupy finalnej analizy porównawczej przygotowanej przez Skarżącą dla potrzeb ustalenia rynkowego przedziału wynagrodzenia (opłaty franczyzowej), 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z poźn. zm. – dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z poźn. zm. –zwanej dalej: O.p.) w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, 5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o przeprowadzenie rozprawy, uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarto wnioski o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Przed rozprawą, w piśmie z 7 stycznia 2025 r., organ na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodu z wydruku decyzji Szefa KAS z 21 października 2024 r. na okoliczność uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w przedmiocie wysokości stawki opłaty franczyzowej –w wysokości wynoszącej 7%. Pełnomocnik organu podatkowego wskazał, iż w związku z tym, że decyzja z 21 października 2024 r. w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji kontrolowanej polegającej na udzieleniu przez I. B.V. franczyzy - Formuły Sprzedaży obejmującej licencjonowanie znaków wyróżniających, know-how i pomoc techniczną -- organ wycofał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego podniesione w skardze kasacyjnej i w tym zakresie uznał stanowisko sądu pierwszej instancji za prawidłowe. Podkreślił nadto, że stanowisko to jest zgodne ze stanowiskiem Skarżącej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślając, że "nie było sporu co do ustaleń faktycznych, spór dotyczył wyłącznie prawa materialnego". Dlatego DIAS wniósł o "zmianę uzasadnienia wyroku w tej części w związku z oddaleniem skargi kasacyjnej". Przed rozprawą, w piśmie z 8 stycznia 2025 r., Skarżąca podtrzymała wniosek organu o przeprowadzenie dowodu z decyzji Szefa KAS z 21 października 2024 r., zgadzając się ze stanowiskiem organu zawartym w tym piśmie, że kwestionowanie stawki 7% jest nieuzasadnione. Wskazała, że skarga kasacyjna organu powinna zostać oddalona zgodnie z wnioskiem pełnomocnika organu. Na rozprawie pełnomocnik organu podtrzymał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i wniósł o miarkowanie kosztów. Pełnomocnik Skarżącej zgodził się z pełnomocnikiem organu, że konieczna jest zmiana uzasadnienia sądu pierwszej instancji (kwestia konieczności wystąpienia do podatkowych organów zagranicznych została wyjaśniona w związku z brakiem sporu co do stawki opłat licencyjnych). Miarkowanie kosztów pozostawił do decyzji Sądu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. 6. Spór w niniejszej sprawie początkowo dotyczył ustalenia opłat licencyjnych ponoszonych przez Skarżącą na rzecz spółki I.. W ocenie organów podatkowych przy ustalaniu stawki opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego, Skarżąca powinna przyjąć stawkę po oszacowaniu wynoszącą 5% przychodu - wobec stwierdzenia, że usługa realizowana przez firmę I. była zawyżona i nie odpowiadała wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2021 r., wskazując generalnie na uchybienia procesowe organu i konieczność podjęcia działań w celu wyjaśnienia "czym polski rynek sprzedaży odzieży i innych produktów różni się od innych rynków europejskich, czy też w innych państwach świata" pod kątem polityki cen transferowych (str. 20 uzasadnienia wyroku). W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaprezentował zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. I tak, w punktach 1) i 2) wskazał na naruszenie art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a w kolejnych punktach zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 208 § 1 O.p. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.3-5 skargi kasacyjnej). Jednakże pismem z dnia 7 stycznia 2024 r. (mylnie wpisano rok 2024 zamiast 2025-k. 222) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie "wycofał zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w petitum skargi kasacyjnej w pkt 1 oraz 2 i w tym zakresie uznał stanowisko Sądu zawarte w wyroku za prawidłowe" (pismo DIAS, k. nr 223). Jako uzasadnienie zmiany swojego stanowiska organ podatkowy wskazał na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 21 października 2024 r. w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, a dotyczącego transakcji kontrolowanej pomiędzy podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem zagranicznym I. B.V. Strona przeciwna, tj. Skarżąca przyłączyła się do stanowiska organu podatkowego wskazanego w przywołanym wyżej piśmie i znaczenia zapadłej w dniu 21 października 2024 decyzji dotyczącej toczonego w niniejszej sprawie sporu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż kontrolowany wyrok sądu pierwszej instancji pozostaje zgodny z prawem, jednakże motywy zawarte w jego uzasadnieniu są nieprzystające do obecnego stanu faktycznego tej sprawy. Powyższe oznacza, iż organy podatkowe wydając ponowne rozstrzygnięcie w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne miesiące od lutego 2014 r. do stycznia 2015 r. - winny wziąć pod uwagę decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 21 października 2024 r. w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, a dotyczącego transakcji kontrolowanej pomiędzy podmiotem krajowym a powiązanym z nim podmiotem zagranicznym I. B.V. Stanowisko stron zaprezentowane na rozprawie zdaje się wskazywać na pełne ich rozeznanie w zaistniałej sytuacji i istotnym znaczeniu decyzji Szefa KAS dla toczonego w niniejszej sprawie sporu. Ponadto, na rozprawie, pełnomocnik organu wniósł o miarkowanie kosztów postępowania kasacyjnego, a pełnomocnik skarżącej kwestię tę pozostawił do decyzji Sądu. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 § 2 P.p.s.a.