II FSK 571/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 895/22 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., nr 2201-IOD-2.4102.5.2022.7 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 895/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. L. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 31 maja 2022 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy w sposób prawidłowy zebrał materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i w sposób prawidłowy dokonał jego swobodnej oceny ustalając stan faktyczny. Konsekwencją zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji błędnie ustalonego stanu faktycznego było nieprawidłowe przyjęcie, iż skarżący dokonywał sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie powinien uznać, iż organ podatkowy w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno polegać na uznaniu, iż sprzedaży dokonywano nie w ramach działalności gospodarczej tylko w ramach zarządu majątkiem prywatnym) i w konsekwencji uwzględnić skargę, a nie ją oddalać. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. nr 14, poz. 17 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f") - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów (dotyczących opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej) było konsekwencją błędnie ustalonego stanu faktycznego o którym mowa w pkt 1. W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, bądź też po ustaleniu, czy nie nastąpiło naruszenie innych przepisów procesowych powodujących wadliwość wydanego wyroku, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy. W kontekście opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. należy stwierdzić, iż nie zasługują one na uwzględnienie, gdyż materiał dowodowy w tej sprawie został zebrany w sposób wyczerpujący, a jego ocena nie budzi zastrzeżeń. W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Należy tu także zaznaczyć, że odmowa przeprowadzenia przez organ dowodu z zeznań (jednego) świadka – pracownika Urzędu Skarbowego - w analizowanej sprawie wynikała z faktu, że w aktach sprawy znajdował się szereg innych dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego. W sprawie nie było też kwestionowane, że skarżący uzyskał określoną informację od pracownika Urzędu Skarbowego. Dodatkowo w tym kontekście należy wskazać, że skarżący nie zarzucił naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § O.p. Zważywszy, że strona skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważyła skutecznie ustaleń stanu faktycznego, konstatacje i oceny w tym zakresie można było uznać za prawidłowe i dostatecznie prawidłowo przedstawione. W orzecznictwie podkreśla się, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Należy bowiem pamiętać, że organy podatkowe powinny działać w sprawie nie tylko wnikliwie, ale również nie przedłużać postępowania (art. 125 O.p.). Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze kasacyjnej: art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów). Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe poddały wszechstronnej analizie zebrany materiał dowodowy, a ich ustalenia są spójne i tworzą logiczną całość. Oceny dowodów dokonano bez naruszenia art. 191 O.p, dając wyraz zajętemu stanowisku w uzasadnieniu decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku przywołał najważniejsze poczynione w sprawie ustalenia po czym dokonał ich prawnopodatkowej oceny. Obszernie wykazał również jakie okoliczności przemawiają za zakwalifikowaniem aktywności skarżącego do działalności gospodarczej, a ocena ta została słusznie zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczność, że skarżący oczekiwał innego rozstrzygnięcia nie może stanowić o naruszeniu powyższych przepisów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 w zw. z art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. również uznać należy go za nieuzasadniony. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym aktywność skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami zdecydowanie wykracza poza granice zarządzania własnym majątkiem. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił kryteria jakie w jego ocenie mają determinujące znaczenie dla oceny źródła przychodów. Prawidłowo wskazał, że konstrukcja u.p.d.o.f. wskazuje, że dla określenia wysokości zobowiązania w tym podatku zasadniczego znaczenia nabiera właściwa kwalifikacja uzyskanego przychodu do określonego źródła przychodów. Katalog źródeł przychodów wymieniony został w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. (pkt 1-9), przy czym w niniejszej sprawie istotne było ustalenie, czy uzyskane przez skarżącego przychody ze sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychody z wyprzedaży majątku osobistego, tj. zaliczyć je do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.), czy do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Naczelny Sąd Administracyjnym miał na uwadze okoliczność, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd (por. wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1937/07, z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 28/08, z dnia 1 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1933/08, z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2230/10 i II FSK 2243/10, z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1686/11, opubl. CBOSA), zgodnie z którym o tym, czy transakcja przeprowadzana jest w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też jest tylko odpłatnym zbyciem nieruchomości, decyduje całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Okolicznościami tymi są: z góry założony cel ekonomiczny, istnienie elementu ciągłości danych czynności, stwierdzenie istnienia celu zarobkowego oraz ustalenie czy do zbycia dochodzi w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zastosowaniu art. 10 pkt 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie przeszkadza dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych przeprowadzonej transakcji. Istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy jego zamiarem było uczynienie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. W orzecznictwie zwraca się także uwagę na problem zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 3 lipca 2013 r. sygn. akt II FSK 2110/11; 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 70/13; 4 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 855/14; 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 2043/13; 9 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 1423/14; 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 379/14, opubl. CBOSA). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela ten pogląd. Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 punkty: 1, 2 i 4-9. Z brzmienia przepisu wynika, że zaliczenie określonych przysporzeń do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej może nastąpić pod warunkiem wykluczenia ich kwalifikacji do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 oraz 4-9 u.p.d.o.f. Zatem, należy ocenić możliwości zaliczenia uzyskanego przez podatnika przychodu, do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8, dotyczących m.in. przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części. Nie budzi wątpliwości, że za pozarolniczą działalność gospodarczą uznać należy zarobkową działalność handlową. Dokonywanie wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedzało przeprowadzenie wszechstronnych działań o charakterze przygotowawczych, a z którymi to nieruchomościami strona nie wiązała celu polegającego na zaspokojeniu swoich potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności, powodują, że przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustalając także, czy działania podejmowane przez podatnika posiadały cechy, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. czy miały charakter zarobkowy oraz czy były prowadzone w imieniu własnym, w sposób zorganizowany i ciągły, należy wskazać, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.), od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Z tych względów, na właściwą kwalifikację przychodów, rodzącą odmienne skutki podatkowe, wpływać będzie całokształt okoliczności poprzedzających i towarzyszących zbyciu nieruchomości. Konieczne jest zatem ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Dopełnieniem powyższych kryteriów jest ustalenie, czy do zbycia nieruchomości dochodzi w celach zarobkowych oraz w warunkach zorganizowania, o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oczywiste jest bowiem dążenie podatnika do uzyskania jak najlepszych efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji. Zresztą, ustawodawca nie wprowadza barier rentowności, które determinowałyby zastosowanie regulacji art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., istotne znaczenie ma natomiast ustalenie, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego, tj. ciągłego źródła zarobkowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek ciągłości, wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.). Jeśli natomiast, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości (w tym formalnych, inwestycyjnych) wykracza w sposób oczywisty poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego, a nadto że działania te nacechowane są ciągłym (trwałe źródło zarobkowania), nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to uzasadnione jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości (lub jej poszczególnych części) stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka ciągłości ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, przez cały miesiąc). Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania. Zamiary podatnika w dniu nabycia nieruchomości gruntowej, co do jej ewentualnego wykorzystania, o tyle nie mają znaczenia, jeżeli formy jego późniejszej aktywności, zarobkowy cel wprowadzanych w nieruchomości zmian oraz trwały charakter działań wyczerpują znamiona zdefiniowanego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia art. 5a pkt. 6 art. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił jasno i jednoznacznie okoliczności faktyczne, które legły u podstaw przyjętego przez ten Sąd ustalenia, iż w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży działek miał źródło w pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał też na argumenty uzasadniające ocenę, że ustalenie, o którym mowa, dokonane zostało przez organy podatkowe bez naruszenia przepisów postępowania przywołanych w skardze kasacyjnej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela stanowiska pełnomocnika strony, zgodnie z którym każda transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie. Jak już wcześniej wskazano, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości konieczne jest ustalenie wszelkich form aktywności podatnika, dotyczących wskazanych nieruchomości, towarzyszącego tym działaniom z góry założonego celu ekonomicznego, jak i stwierdzenie istnienia - wynikającego z jego zamiarów - elementu ciągłości czynności określonego rodzaju. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że w okresie od 2003 r. do lipca 2021 r. skarżący dokonał kupna i sprzedaży szeregu nieruchomości, szczegółowo opisanych decyzji organu odwoławczego. Kwoty uzyskiwane z tytułu sprzedaży poszczególnych działek znacznie przekraczały cenę ich nabycia, a prowadzona w ten sposób działalność przyniosła podatnikowi wymierne korzyści finansowe w postaci osiągnięcia w 2018 r. oraz w latach 2013 – 2015 i w roku 2017 dodatkowego przychodu (zysku), który tylko na sprzedaży części nabytych nieruchomości gruntowych stanowił łącznie 733.000,00 zł. Przykładowo, różnica między ceną zakupu w 2003 r. działki nr [...] o powierzchni 3,9 ha położonej w P., a ceną sprzedaży w latach 2013 – 2015 i 2017 – 2019 tej nieruchomości, po podziale na mniejsze działki, wynosi 717.000,00 zł. Natomiast w odniesieniu do działki nr [...] o powierzchni 1,2 ha położonej w C. różnica pomiędzy zakupem działki w 2005 r. a ceną sprzedaży w latach 2019 – 2020, wynosi 285.000,00 zł. Z kolei różnica pomiędzy ceną zakupu działki nr [...] o powierzchni 2,0321 ha położonej w N. zakupiona w 2015 r. a ceną sprzedaży w latach 2018-07.2021 wynosi 499.000,00 zł. Co istotne, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, działka w N. została zakupiona przez skarżącego ze środków pochodzących ze sprzedaży w latach 2013-2015 działek wydzielonych z nieruchomości w P. Była to działalność zorganizowana w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., w postaci czynności nastawionych na osiągnięcie zysku według schematu: nabycie nieruchomości i sprzedaż z zyskiem, a następnie reinwestowanie tak uzyskanego zysku w kolejne zakupy nieruchomości do dalszej odsprzedaży. Schemat działań skarżącego wskazuje zatem na reinwestowanie przez niego środków uzyskanych ze sprzedaży działek (jako towarów handlowych) w zakup innych towarów handlowych – kolejnych działek a następnie ich podział - które miałyby zostać następnie sprzedane. Tego rodzaju czynności (reinwestowanie) stanowią zaś podstawę działalności usługowej przedsiębiorcy (handlowca) i mogą stanowić przesłankę decydującą o tym, że obiektywnie rzecz biorąc podatnik prowadzi (niezarejestrowaną) działalność gospodarczą (por. np. wyrok NSA z 24 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1419/22, wyrok z 6 listopada 2025 r., sygn.. akt II FSK 209/23). Można mówić o gospodarowaniu "osobistym" majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie samej sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, przykładowo na bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym w tym kontekście należy konieczność badania przez organ podatkowy rzeczywistego wykorzystania środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że skarżący 4 lipca 2003 r. dokonał zakupu działki gruntu nr [...] o pow. 3.9 ha położonej w P. – na podstawie umowy sprzedaży za kwotę 28.000 zł. Działka ta została następnie podzielona i w latach 2013 r. – 2015 r. Skarżący systematycznie dokonywał sprzedaży w ten sposób, że: 3 września 2013 r. sprzedał niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0.3010 ha za kwotę 40.000 zł; w dniu 13 czerwca 2014 r. dokonał sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nr [...] o pow.3068 ha i nr [...] o pow. 03044 ha i nr [...] o pow. 0.3083 ha za kwotę 170.000,00 zł; 17 września 2014 r. sprzedał niezbudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,3432 ha za kwotę 115.000,00 zł; w dniu 6 października 2015 r. niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,3002 ha za kwotę 60.000,00 zł; w dniu 6 października 2015 r. sprzedał niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0.3008 ha za kwotę 47.000,00 zł. Sprzedaż ta dokonana była z zyskiem, na co trafnie wskazał Sąd meriti. Następnie ze środków uzyskanych ze sprzedaży ww. działek skarżący w dniu 17 lipca 2015 r. nabył kolejną niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 2,0321 ha położoną w N. za kwotę 70.000,00. Działka ta podlegała następnie podziałowi i systematycznie była oferowana do sprzedaży od 2018 r. do 2021 r. Nie można zatem podzielić zapatrywań autora skargi kasacyjnej, że sprzedaż działek położonych w P. miała cechy sporadyczne. Przeczy temu ilość zawartych umów sprzedaży w relacji do sekwencji dat i kwot uzyskanych ze sprzedaży działek. Odnośnie do działki w C. nr [...] o pow. 1,2 ha, to jej zakup nastąpił w dniu 22 listopada 2005 r. na podstawie umowy zamiany za kwotę 60.000,00 zł i nabyta została przez M. L., a skarżący stał się jej wyłącznym właścicielem na podstawie umowy o podziale majątku wspólnego z 2 czerwca 2011 r. Działka ta została następnie podzielona a jej sprzedaż następowała systematycznie od 2019 r. (sprzedaż w dniu 9 maja 2019 r. niezabudowanej działki gruntu nr [...] - powstałej z podziału działki o nr [...] za kwotę 100.000,00 zł; sprzedaż 13 maja 2020 r. niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0.0956 ha powstałej końcowo z podziału działki o nr [...] za kwotę 115.000,00 zł, sprzedaż w dniu 20 maja 2020 r. niezabudowanej działki gruntu nr [...] o pow. 0984 ha powstałej końcowo z podziału działki o nr [...] za kwotę 130.000,00 zł). Natomiast jeśli chodzi o działkę położoną w N. to jej nabycie nastąpiło w 2015 r. i była ona przedmiotem podziału i systematycznej sprzedaży od 5 września 2018 r. do 27 lipca 2021 r. W zakresie nieruchomości położonej w N. skarżący podjął działania zmierzające do dokonania podziału nieruchomości na mniejsze działki poprzez złożenie wniosku do Wójta Gminy C. o wydanie decyzji zatwierdzającej projekt podziału działek. Decyzją z 26 lipca 2018 r. Wójt Gminy C. zatwierdził przedstawiony przez skarżącego projekt. W odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, działania skarżącego wskazują na występowanie elementu zorganizowania i ciągłości, bowiem reinwestowanie środków uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych w zakup innych towarów handlowych jest bez wątpienia czynnością dokonywana przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę. Może zatem stanowić przesłankę decydującą o tym, że obiektywnie rzecz biorąc podatnik prowadzi (niezarejestrowaną) działalność gospodarczą. Schemat działań skarżącego wskazuje na reinwestowanie przez niego środków uzyskanych ze sprzedaży działek (jako towarów handlowych) w zakup innych towarów handlowych – kolejnych działek a następnie ich podział - które miałyby zostać następnie sprzedane. Tego rodzaju czynności (reinwestowanie) stanowią zaś podstawę działalności usługowej przedsiębiorcy (handlowca) i może stanowić przesłankę decydującą o tym, że obiektywnie rzecz biorąc podatnik prowadzi (niezarejestrowaną) działalność gospodarczą, gdyż jest to element ciągłości (powtarzalności) działalności gospodarczej z definicji legalnej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. W świetle powyższych ustaleń nie można się zgodzić z twierdzeniami autora skargi kasacyjnej, że zbycie nieruchomości gruntowych było konsekwencją decyzji i zdarzeń wyłącznie osobistych, jakie wystąpiły w życiu skarżącego (rozwód z żoną mający miejsce w 2011r. i związany z tym podział majątku, pogarszający się stan zdrowia) i że miało to charakter wyzbycia się majątku w celu zaspokojenia potrzeb osobistych. Dodać w tym miejscu należy, że w drodze podziału majątku małżonków L. dokonanego aktem notarialnym z dnia 2 czerwca 2011r, małżonka skarżącego na wyłączną własność nabyła lokal mieszkalny położony w C. o wartości 110.000,00 zł oraz działkę gruntu nr [...] o pow. 0,1024 ha, położoną w C. o wartości 90.000,00 zł (łącznie nabyty majątek stanowił wartość 200.000,00 zł). Natomiast skarżący na wyłączną własność nabył działkę gruntu nr [...], położoną w N. o wartości 30 000,00 zł, zabudowaną działkę gruntu nr [...] położoną w C. o wartości 850.000,00 zł, 9 dziatek położonych w C. o łącznej powierzchni 1,0417 ha i łącznej wartości 850.000,00 zł oraz dwa samochody osobowe o łącznej wartości 50.000,00 zł (łącznie nabyty majątek stanowił wartość 1.700.000,00 zł). Podział majątku odbył się bez spłat i dopłat. Znamienny jest także fakt, że sprzedaż nieruchomości skarżący rozpoczął już po podziale majątku wspólnego i rozwodzie. Zatem sprzedaży dokonywał samodzielnie i na własny rachunek. Po zgodnym podziale majątku dokonanym u notariusza, to właśnie skarżącemu przypadły niezabudowane nieruchomości gruntowe, które następnie zaczął sukcesywnie zbywać. Natomiast argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się do prowadzenia przez skarżącego gospodarstwa rolnego nie była podważana przez Sąd meriti. Nigdy nie było także kwestionowane, że po zakupie ww. działek skarżący prowadził na nich w pierwszych latach rolniczą działalność gospodarczą. Dopiero podejmowane przez skarżącego w latach 2013-2021 czynności sprzedaży działek gruntu były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a która to działalność nie została zarejestrowana, ani nie zgłoszona do opodatkowania. Nie można się zgodzić z poglądem skarżącego kasacyjnie, że ww. czynności w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowych miały postać czynności nakierowanych na rozporządzanie majątkiem prywatnym. Jak wynika z materiału dowodowego niepodważonego przez skarżącego na przestrzeni lat od 2003 r. do 2017 r. nabył on ponad 8 ha gruntów w miejscowościach P., C oraz N. Większa część tych gruntów została sprzedana przez skarżącego nie w swoim pierwotnym, niezmienionym kształcie, ale przed ich zbyciem podlegały podziałowi na mniejsze, kilkusetmetrowe działki z dostępem do dróg publicznych lub z ustanowioną służebnością gruntową. Należy także mieć na uwadze, że do zwiększenia wartości handlowej zbywanych nieruchomości przyczyniały się również podejmowane przez stronę starania o uzbrojenie niektórych działek gruntu w media. Skarżący występował z wnioskami o przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, jak i wodno-kanalizacyjnej. Na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje również fakt, że przez skarżącego podejmowane były działania o charakterze marketingowym w postaci zamieszczania ogłoszeń w Internecie, za pośrednictwem szeroko pojętych środków masowej komunikacji (ogłoszenia na stronie internetowej [...], korzystanie z usług biura pośrednictwa nieruchomościami "[...]"), jak również informacje te docierały do potencjalnych nabywców tzw. "pocztą pantoflową". Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że nabywanie kolejnych działek nie było dokonywane w celach prywatnych, tylko w celu ich sprzedaży, o czym świadczy, dokonywanie ich podziału geodezyjnego, uzbrojenie, występowanie o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz korzystanie z usług profesjonalnej firmy pośrednictwa nieruchomościami. Działania te bez wątpienia miały na celu zwiększenie atrakcyjności i wartości handlowej zbywanych nieruchomości. Niewiarygodna jest argumentacja, iż wszelkie działania związane z zakupem oraz sprzedażą nieruchomości miały być dokonywane w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego przez skarżącego. Zasadnie przy tym organ wskazał, że organ zakup kolejnych działek na prowadzenie działalności rolniczej, przy faktycznym braku prowadzenia takiej działalności, nie ma innego uzasadnienia niż możliwość późniejszej sprzedaży tych działek w celu uzyskania przychodów. O statusie rolnika świadczy jedynie fakt, że skarżący opłaca składki na ubezpieczenie do kasy rolniczego ubezpieczenia społecznego. Biorąc pod uwagę zebrany w sprawie materiał dowodowy zasadnie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że realizowane przez skarżącego przedsięwzięcia na rynku nieruchomości nie były przypadkowe, incydentalne czy nieprzemyślane. Działania strony podejmowane były cyklicznie, a racjonalność gospodarowania przejawiająca się efektami ekonomicznymi świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez nią działalności. Ponadto, jak słusznie podkreślił organ i Sąd pierwszej instancji, o handlowym charakterze spornych transakcji świadczy ilość (3 transakcje zakupu, 20 transakcji sprzedaży) i częstotliwość ich dokonywania uwzględniając okoliczność, że przedmiotem obrotu były grunty. Ze względu właśnie na przedmiot sprzedaży, charakter tej działalności należy oceniać nie z perspektywy jednego miesiąca, lecz jednego roku czy nawet kilku lat. Trudno doszukać się przesłanek pozwalających uznać, iż zakupione działki miały być przeznaczone wyłącznie na cele prywatne, na powiększenie gospodarstwa rolnego czy poprawę warunków mieszkaniowych. Okoliczności transakcji kupna i sprzedaży działek świadczą o tym, że nabywane nieruchomości w zamierzeniu nie służyły gromadzeniu składników majątku prywatnego, lecz pełniły funkcję towarów handlowych. Prawidłowo zatem uznano, że skarżący prowadził działalność gospodarczą zakresie handlu nieruchomościami gruntowymi, bowiem, jak wynika z zebranego materiału dowodowego, dokonywał w sposób zorganizowany, ciągły i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nabycie przez skarżącego udziału wynoszącego 1/5 części w prawie użytkowania wieczystego działki nr [...] o powierzchni 0,0652ha zabudowanej budynkiem hangaru na sprzęt wodny z zapleczem socjalnym, położonej w C. nie jest elementem świadczącym o prowadzeniu przez stronę działalności gospodarczej. Udział ten bowiem nie został przez skarżącego sprzedany do dnia wydania zaskarżonej decyzji, nie ma zatem związku z uzyskiwanymi przez stronę przychodami. Ten element został nieprawidłowo oceniony przez organy podatkowe, jednakże okoliczność ta nie wpływa na całokształt dokonanej przez nie oceny i nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na względzie, jak i brak usprawiedliwionych zarzutów przeciwko opisanemu na wstępie wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie w przedmiocie częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zostało wydane na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy. Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy oraz fakt, że jest ona jedną z wielu tożsamych rozpoznawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznano, że nakład pracy pełnomocnika organu był podobny, co uprawniało do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego należnych w rozpoznawanej sprawie na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a.