II FSK 570/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 661/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2021 r., nr 1001-IOD-4.4100.2.2021.6.U26 1001-21-066347 w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 661/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Ł. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 25 czerwca 2021 r. w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wystąpił z wnioskiem o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej i oświadczył, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; zw. dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił ww. wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (1-2) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (3), tj.: 1) art. 12 ust. 1 i ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.; zw. dalej "updop") w zw. z art. 999 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822; zw. dalej "Kpc") poprzez ustalenie nieprawidłowej daty uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności; 2) art. 15 ust. 1 updop poprzez "nieuznanie kosztów uzyskania przychodów koszt sprzedaży nieruchomości" w wysokości 1.503.156,78 zł w zw. z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej przewidzianej w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; zw. dalej "Op"); 3) art. 145 § 1 lit. c ppsa w zw. z naruszeniem art. 180 § 1 oraz art. 194 § 3 Op w wyniku odstąpienia od przeprowadzenia dowodu z dokumentów z akt o sygn. [...]- w celu wskazania prawidłowej daty uprawomocnienia się postanowienia z 22 października 2018 r., "co skutkuje wskazaniem prawidłowej daty powstania obowiązku podatkowego i prawidłowym rozliczeniem podatku dochodowego od osób prawnych" za 2018 r. 2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że spór dotyczy zasadności ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez Dyrektora IAS, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odnośnie do uzyskania w 2019 r. (a nie w 2018 r.) przez spółkę przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości (w drodze licytacji komorniczej, w toku prowadzonego wobec spółki postepowania egzekucyjnego). Konsekwencją powyższego było stwierdzenie zawyżenia przez spółkę w 2018 r. przychodów – w rozumieniu art. 12 ust. 1 i ust. 3a updop – z działalności gospodarczej, której spółka w tym roku faktycznie nie prowadziła (źródłem przychodów deklarowanych za 2018 r. było powyższe odpłatne zbycie nieruchomości). Kolejny punkt sporny dotyczy kosztów uzyskania przychodów związanych z powyższym odpłatnym zbyciem nieruchomości w postaci nieumorzonej wartości, niezakończonych inwestycji oraz odpisów amortyzacyjnych. W tym zakresie organ podatkowy stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodów poniesienia kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Tym samym organy podatkowe przyjęły, że spółka w 2018 r. nie osiągnęła przychodów i nie poniosła kosztów ich uzyskania, przez co zawyżyła (bezpodstawnie zadeklarowała) stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa (przepis ten nie został precyzyjnie przywołany przez autora skargi kasacyjnej) w związku z art. 180 § 1 i art. 194 § 3 Op. Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował art. 151 ppsa trafnie przyjmując, że DIAS nie naruszył ww. przepisów Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Prawidłowe zastosowanie art. 151 ppsa wykluczało natomiast możliwość zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Dodać warto, że WSA nie stosował ww. przepisów Op i nie ustalał stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał podstawy prawnej nakładającej na sąd pierwszej instancji obowiązek przeprowadzenia dowodu z dokumentu. W skardze kasacyjnej nie został nadto postawiony zarzut naruszenia przez WSA art. 106 § 3 ppsa. W konsekwencji nieusprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 180 § 1 i art. 194 § 3 Op, a także co do naruszenia art. 122 Op. Niezależnie od sposobu sformułowania oraz uzasadnienia owych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy wskazać, że ich istotą jest nieuprawnione założenie przyjęte przez pełnomocnika skarżącej, jakoby organ podatkowy (lub WSA) posiadał uprawnienia pozwalającej na ingerowanie w działalność orzeczniczą sądu powszechnego, który w drodze stosownego postanowienia stwierdził prawomocność orzeczenia o przysądzeniu własności. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano nadto, na czym miałoby polegać naruszenie poszczególnych przepisów Op. Siłą rzeczy nie przedstawiono rozważań dotyczących "istotności" zarzucanych naruszeń w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Organ podatkowy działał zaś na podstawie przepisów prawa (tj. zgodnie z art. 120 Op). Czyniąc zadość temu co wynika z treści art. 122 i art. 187 § 1 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania w realiach niniejszej sprawy właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 i ust. 3a oraz art. 15 ust. 1 updop. Stosownie do uregulowanej w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1 i art. 181 Op. Natomiast w art. 194 § 1-3 Op ustawodawca przewidział wzruszalne domniemanie związane z dokumentem urzędowym, który posiada szczególną moc dowodową. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18). Powyższe zasady znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzjach organów podatkowych obu instancji, które to decyzje zostały sporządzone oraz uzasadnione w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, tj. zawierają stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w ich treści fakty, które organy podatkowe uznały za udowodnione oraz dowody, którym dano wiarę. Organy podatkowe wskazały oraz wyjaśniły przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. 3.3. W ocenie składu orzekającego WSA nie naruszył wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego przyjmując [trafnie], że organ podatkowy zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy. Nie naruszył przy tym art. 122, art. 180 § 1 i art. 194 § 3 Op. Dodać warto, że przepisy te nie stanowią dla organu podatkowego samodzielnej podstawy ustaleń faktycznych, które dokonywane są w wyniku zastosowania zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Op. W skardze kasacyjnej nie został zaś postawiony zarzut naruszenia tego przepisu. W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego sprawy zakończonej tą decyzją (ostateczną). WSA posiada bowiem kompetencje w zakresie kontroli legalności (oraz prawidłowości) decyzji wydanej przez właściwy organ administracji publicznej na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nie posiada podstaw prawnych do ingerowania w działalność orzeczniczą sądu powszechnego. Tym samym poza wadliwym sformułowaniem oraz uzasadnieniem zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, opierają się one na oczywiście błędnym założeniu jej autora, jakoby sądom administracyjnym ustawodawca przyznał uprawnienia pozwalające na kwestionowanie wyników działalności orzeczniczej sądów powszechnych. Zarzuty materialnoprawne również zostały wadliwie sformułowane. W istocie dotyczą one ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, które WSA trafnie zaakceptował. Jak już wskazano, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie (spółka) uznaje za prawidłowy. Chybione okazały się zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 i ust. 3a updop w zw. z art. 999 § 1 Kpc oraz art. 15 ust. 1 updop w zw. z art. 122 Op. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa, stosując przy tym § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.) oraz mając na uwadze wynik sprawy. Kwestia wynagrodzenia pełnomocnika z urzędu nie zaś podlega kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego lecz sądu pierwszej instancji, zgodnie z art. 254 § 1 i art. 258 § 2 pkt 8 ppsa.