II FSK 568/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1882/16 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz M. C. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1882/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi M. C. (dalej: skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 4 grudnia 2015 r. i umorzył postępowanie podatkowe (wyrok i inne cyt. orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że jego kontroli poddano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. a termin przedawnienia zobowiązania upływał zasadniczo z końcem 2015 r. - zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm – dalej: O.p.). Zgodnie natomiast z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70 c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaskarżona decyzja została wydana 4 kwietnia 2016 r., a organ powoływał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazując, że podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 17 września 2015 r. w trybie art. 70c O.p. Pismo doręczono podatnikowi w trybie doręczenia z art. 150 § 2 O.p. w dniu 7 października 2015 r. Sąd zauważył, że organ nie odniósł się w żaden sposób do kwestii dopuszczalności i skuteczności doręczenia takiego zawiadomienia podatnikowi, w sytuacji, gdy był on reprezentowany przez pełnomocnika. Odwołując się do orzecznictwa Sąd wskazał, że jeżeli podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. Zatem zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. winno być doręczone ustanowionemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa. Wobec tego doszło do naruszenia art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów prawa materialnego. Sąd zauważył, że w aktach sprawy znajduje się oświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 lutego 2016 r. o nieistnieniu innych przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia. W tym stanie sprawy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego – art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 2017 r., poz. 1369 – dalej: p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił również decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego, bowiem prowadzenie dalszego postępowania po wyroku jest wykluczone z uwagi na upływ terminu przedawnienia, Sąd umorzył to postępowanie jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. 3. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez ich błędna wykładnię; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70c oraz art. 145 § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4. Pełnomocnik skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasadzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczą kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest to, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wypada przypomnieć, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W sprawie niniejszej poza sporem jest to, że termin przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego upływałby co do zasady w dniu 31 grudnia 2015 r. Bezsporne są także dalsze okoliczności mianowicie, że postanowieniem z dnia 30 czerwca 2015 r., wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe pozostające w związku ze zobowiązaniem. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego, pismem z dnia 17 września 2015 r., w trybie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego, że uległ zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to skierowano bezpośrednio do skarżącego i doręczono mu w trybie zastępczym (art. 150 § 2 O.p.) w dniu 7 października 2015 r. Skarżący w tym czasie miał natomiast ustanowionego pełnomocnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym. W kwestii wymogów doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. zasadnicze znaczenie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (publ. w CBOSA na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W uchwale tej stwierdzono, że: " 1.Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej." Należy podkreślić, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których zastosowanie ma przepis interpretowany w uchwale (por. np. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1285/15 oraz z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 575/18). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w cytowanej uchwale z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi skarżącego nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70c O.p., zgodnie z art. 145 § 2 O.p. a doręczono je skarżącemu, to tym samym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominięcie w zakresie doręczenia pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku wymienionego w tym przepisie, co trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji, trafnie przyjął, iż bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego nie uległ zawieszeniu z dniem doręczenia skarżącemu (w trybie zastępczym) pisma z informacją o jakiej mowa w art. 70c O.p. Skoro zaś ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 2 lutego 2016 r. wynika, że nie wystąpiły inne przesłanki zawieszające lub przerywające bieg terminu przedawnienia, to trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2015 r. zgodnie z art. 75 § 1 O.p. i z tego powodu wygasło (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Wobec tego zasadnie także Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 208 § 1 O.p. postępowanie w tym przedmiocie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Z tego też względu Sąd uchylając decyzje organów obu instancji prawidłowo umorzył postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. 5.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.