II FSK 566/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Krzysztof Kandut, Protokolant referent stażysta Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 2 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 545/22 w sprawie ze skargi M.R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.529.2022.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.R. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 2 lutego 2023 r., I SA/Ke 545/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uwzględnił skargę MR (zwaną dalej Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że w ocenie Skarżącej wydatki poniesione w 2021 r., w tym zaliczki na instalację fotowoltaiczną i pompę ciepła, udokumentowane fakturami "zaliczkowymi" z dnia 24 czerwca 2021 r. powinny zostać rozliczone w zeznaniu podatkowym za 2021 r. Natomiast pozostałe wydatki poniesione w 2022 r., udokumentowane fakturą "końcową" z dnia 20 kwietnia 2022 r. - w zeznaniu podatkowym za ten rok. Swoje stanowisko Skarżąca uzasadniła treścią art. 26h ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2018.1509 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z kolei zdaniem organu Skarżąca powinna rozliczyć przedmiotowe wydatki w zeznaniu podatkowym za 2022 r., ponieważ inwestycja dotycząca instalacji fotowoltaicznej oraz zakupu i montażu pompy ciepła została ostatecznie zakończona wystawionymi w 2022 r. fakturami końcowymi. Swoje stanowisko organ uzasadnił wskazując na Objaśnienia podatkowe z dnia 16 września 2019 r. i podnosząc, że przepisy dotyczące ulgi termomodernizacyjnej nie odnoszą się do kwestii daty poniesienia wydatku w ramach tej ulgi. 3. Sąd uznał stanowisko organu za nieprawidłowe. Nie podzielił poglądu, że wydatek stanowiący zaliczkę na inwestycję w ramach ulgi termomodernizacyjnej, udokumentowany fakturą "zaliczkową", nie może zostać rozliczony w zeznaniu za rok podatkowy, w którym został poniesiony. Stanowisku takiemu przeczy literalna oraz systemowa wykładnia art. 26h ust. 6 u.p.d.o.f. Stosownie do powołanej regulacji odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono wydatki. Z kolei w świetle art. 26h ust. 1 tej ustawy ustawodawca wskazał tu na wydatki poniesione na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego. Ustawodawca nie wiąże zatem momentu odliczenia wydatków z momentem zakończenia przedsięwzięcia tylko z momentem poniesienia wydatku. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie jest natomiast kwestionowane, że uiszczona przez skarżącą w 2021 r. zaliczka stanowi wydatek związany z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego oraz że wydatek ten został poniesiony w 2021 r. Poglądowi organu, że rozliczenie ulgi następuje po wykonaniu całości prac i wystawieniu faktury końcowej zaprzecza ponadto treść przepisów art. 26h ust. 9 w zw. z ust. 1 in fine u.p.e.a. Z regulacji tych wynika bowiem, że w przypadku niezrealizowania przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie 3 kolejnych lat podatnik dolicza, kwoty poprzednio odliczone, do dochodu za rok podatkowy, w którym upłynął termin. Interpretacja powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że podatnik jeszcze przed zakończeniem inwestycji może dokonywać odliczeń wydatków. Zdaniem Sądu ponadto stanowiska organu nie uzasadnia okoliczność udokumentowania wydatku fakturą "zaliczkową". Przepisy art. 26h nie rozróżniają rodzaju faktur, na podstawie których podatnik uprawniony jest do rozliczenia ulgi. Sąd wskazał, że organ nie dokonał wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa nieprawidłowo wskazując, co wyżej zostało wykazane, że przepisy dotyczące ulgi termomodernizacyjnej nie odnoszą się do kwestii daty poniesienia wydatku. Organ wbrew powołanym zasadom postępowania zastąpił obowiązek dokonania wykładni przepisów prawa zacytowaniem objaśnień podatkowych. Objaśnienia podatkowe wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają przy tym mocy wiążącej, jak sugerował na rozprawie pełnomocnik skarżącego. Przede wszystkim nie mogą zastępować merytorycznej analizy i interpretacji przepisów prawa oraz dokładnego wyjaśnienia przez organ interpretacyjny treści żądania strony. Dodatkowo sąd podziela stanowisko skarżącej, że intencje autora powoływanych przez organ objaśnień podatkowych nie potwierdzają zajętego przez organ stanowiska w sprawie. Z objaśnień tych wynika bowiem, że gdy na fakturze brak jest informacji o dniu sprzedaży czyli wykonania usług przyjmuje się, że datę tę wyznacza data wystawienia faktury. Oznacza to, że faktury zaliczkowe, które nie wskazują daty sprzedaży powinny być zatem rozliczane w ramach ulgi w zeznaniu podatkowym za 2021 r. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 26h ust. 6 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wydatek stanowiący zaliczkę na inwestycję w ramach ulgi termomodernizacyjnej, udokumentowany fakturą zaliczkową, może zostać rozliczony w zeznaniu za rok podatkowy, w którym został poniesiony. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosków przeciwnych, a tym samym wydatek stanowiący zaliczkę na inwestycję w ramach ulgi termomodernizacyjnej, udokumentowany fakturą zaliczkową, w sytuacji gdy wystawiono w przedmiotowej sprawie fakturę końcową, uwzględniającą poniesioną wcześniej zaliczkę nie może zostać rozliczony w zeznaniu za rok podatkowy, w którym został poniesiony; - przepisów postępowania, których uchybienie miało Istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), tj.: 1) art. 57a) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze, którymi to Sąd był związany, a zatem dokonanie przez Sąd oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej zakresem zaskarżenia oraz podniesionymi zarzutami; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, prowadzące w konsekwencji do tego, że uzasadnienie wyroku jest niejasne i niezrozumiałe, a ocena prawna i wskazania niemożliwe do praktycznego zastosowania; 3) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z 14h O.p. - poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że interpretacja indywidualna nie spełniała standardów określonych w tych przepisach poprzez pominięcie zasady działania na podstawie przepisów prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek błędnego uznania przez Sąd, że w sytuacji zakwestionowania prawidłowości stanowiska Skarżącej w zakresie daty poniesienia wydatku, zaskarżona interpretacja nie zawiera wskazania prawidłowego stanowiska i jego uzasadnienia prawnego, tj. nie odnosi się do przedmiotowego stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie przyjąć natomiast należało, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył przedmiotowych przepisów prawa procesowego, albowiem sporządził prawidłowe, wyczerpujące uzasadnienie prawne swojego rozstrzygnięcia, dokonując subsumcji przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego pod przepisy prawa podatkowego mające w sprawie zastosowanie, co znalazło odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu interpretacyjnego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu podatkowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, a także o rozpoznanie sprawy na odsiedzeniu niejawnym celem uzyskania szybszego rozstrzygnięcia. Wobec rozbieżnych wniosków skierowano sprawę na rozprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 5. Sąd I instancji przedstawia prawidłową konkluzję, że ustawodawca nie wiąże momentu odliczenia wydatków w ramach ulgi termomodernizacyjnej z momentem zakończenia inwestycji - tylko z momentem ich poniesienia. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że celna jest tu argumentacja skargi, według której zaakceptowanie wykładni zaprezentowanej przez organ interpretacyjny oznaczałoby pozbawienia podatnika prawa do ulgi, gdyby zaliczki pokrywały 100 % ceny i byłyby fakturowane w roku poprzedzającym wykonanie całego przedsięwzięcia bowiem brak by było faktury końcowej, która - zdaniem organu - wyznacza moment realizacji ulgi. Sąd pierwszej instancji oparł swoją argumentację o treść przepisu, jaka legła u podstaw rozstrzygnięcia. Jest to działanie jak najbardziej prawidłowe. Rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące rodzaju faktur i braku ich rozróżnienia na kanwie u.p.d.o.f. dla celów rozliczenia ulgi prowadzą do prawidłowych wniosków. Z wyroku jasno wynikają: stanowisko Sądu, ocena prawna i wskazanie nie tylko możliwe do zastosowania, ale także w pełni korespondujące z treścią przepisu art. 26h ust. 6 u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest nietrafny. Cały wywód Sądu jest spójny, jasny i odnosi się do meritum sprawy, tj. do art. 26h ust. 6 u.p.d.o.f. Uzasadnienie wyroku zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Podniesione w skardze kasacyjne zarzuty względem uzasadnienia wyroku nie występują. Organ powinien działać na podstawie prawa i jego rolą było rozważenie stanu opisanego we wniosku w oparciu o przepisy prawa i ich wykładnię, a nie zacytowania Objaśnień podatkowych, które nie stanowią źródła obowiązującego prawa. Trafnie zresztą wskazał to Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podkreślając właśnie, że objaśnienia podatkowe wydane na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. nie mają mocy wiążącej. Przede wszystkim nie mogą zastępować merytorycznej analizy i interpretacji przepisów prawa. Stanowisko Sądu I instancji co do naruszenia przez organ zasad postępowania, w tym art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h) O.p. jest uzasadnione. Tok rozumowania Sądu poddaje się możliwości prześledzenia i kontroli. 6. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania oparte jest o art. 204 pkt 2, art. 205, art. 209 P.p.s.a.