II FSK 566/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 703/16 w sprawie ze skargi A.G. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 7 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 15 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Rz 703/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. G. (dalej: skarżąca) na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. (dalej: Dyrektor UKS, DUKS) z dnia 7 lipca 2016 r., [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Rzeszowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika- radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: o.p.) przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że wytworzenie nowego dowodu, tj. dokumentu oświadczenia pożyczkodawców z dnia 28 sierpnia 2015 r. już po wydaniu decyzji ostatecznej, stanowi okoliczność wyłączającą możliwość wznowienia postępowania, mimo że ww. dowód dotyczy faktów istniejących jeszcze przed wydaniem decyzji; (2) przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c p.p.s.a. mimo wydania skarżonych decyzji z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i zanegowanie istnienia podstawy do wznowienia postępowania, mimo że dowód w postaci oświadczenia z dnia 28 sierpnia 2015 r. - choć powstał po wydaniu ostatecznej decyzji - dotyczył faktu nowego, zaistniałego jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej oraz mimo tego, że nowy fakt w postaci spłaty pożyczki ma charakter istotny, w związku brzmieniem art. 199a § 1 i § 2 o.p. w związku z art. 508 k.c., jak również wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem art. 180 § 1 i § 2 o.p. bez przeprowadzenia wszystkich relewantnych dowodów w sprawie i ustalenie stanu faktycznego w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, to jest z naruszeniem zasady określonej art. 122 o.p.; (3) przez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), w sytuacji gdy ewentualnie dochodzi do przysporzenia majątkowego u skarżącego na skutek darowizny. 2.2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skarg na decyzje Dyrektora UKS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od wyrażonej w art. 128 o.p. zasady trwałości - jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Powyższe powoduje, że wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo, wyłącznie w określonych trybach nadzwyczajnych bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego wadliwych decyzji. Wyznaczone przepisami odstępstwa od zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej stanowią zatem wyjątek od zasady. Wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem podatkowych było dotknięte choć jedną z kwalifikowanych wad procesowych wymienionych w art. 240 § 1 o.p. Postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Artykuł 240 § 1 pkt 5 o.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis mówi zatem, że postępowanie to obejmuje na nowo ujawnione dowody lub okoliczności faktyczne. Jeśli organ podatkowy dysponował już w sprawie określonym dowodem, bądź na podstawie tych samych dowodów dokonał już oceny wystąpienia określonej okoliczności faktycznej, to nie może ona zostać uznana za taką, która dopiero wyszła na jaw. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Rzeszowie, że wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw" użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Za nowy dowód nie można było zatem uznać w sprawie dowodu w postaci oświadczenia z dnia 28 sierpnia 2015 r., w którym jest mowa o spłacie pożyczki, ponieważ nie istniało ono w dacie wydawania decyzji ostatecznych. Porównanie dat wskazuje na to, że zarówno w dacie wydania decyzji z dnia 5 czerwca 2014 r. (określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.), jaki i decyzji z dnia 26 marca 2015 r. (odmawiającej uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 5 czerwca 2014 r.), nie istniało oświadczenie skarżącej o spłacie pożyczki z dnia 28 sierpnia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że okoliczności dotyczące częściowych spłat pożyczki (w terminie od października 2013 r. do lipca 2014 r. - łącznie 5.000 USD) były znane organowi w trakcie postępowania wznowieniowego, wszczętego postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 2 października 2014 r., a zakończonego wydaniem decyzji z dnia 8 stycznia 2015 r. Powoduje to, że nie mogą one również stanowić przesłanek wznowienia postępowania, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p., nie mają bowiem przymiotu "nowości", ponieważ były znane organowi wydającemu decyzję. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA w Poznaniu zasadnie uznały, że dowody przedstawione przez skarżącą nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania zakończonego decyzjami ostatecznymi, gdyż w dniu wydania tych decyzji nie istniały nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody uprawniające organ do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Powyższe powoduje, że za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów przez WSA w Rzeszowie zawarte w jej trzech punktach. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Poznaniu, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a.