II FSK 559/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 866/24 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 sierpnia 2024 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.429.2024.1.AR w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 stycznia 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 866/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi B. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Bank"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 30 sierpnia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego: - art. 16 ust. 1 pkt 76 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że poniesiony przez Bank koszt z tytułu dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców nie jest objęty wyłączeniem określonym w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., a tym samym stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdy tymczasem właściwa wykładnia art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. winna doprowadzić Sąd do wniosku, że dokonana dodatkowa wpłata na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2023 r. poz. 414, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o finansowaniu społecznościowym" jest tożsama wpłatom dokonywanym na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 2452, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o wsparciu kredytobiorców", a zatem uwzględniając zasady rządzące regułami wykładni, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolitość materii regulowanej art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym oraz 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, wykładnia systemowa nakazuje analogiczne - z podatkowego punktu widzenia - traktowania obu rodzajów wpłat, a zatem ograniczenie co do kosztów uzyskania przychodu wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do dodatkowej wpłaty uiszczanej na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym; - art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy nie można zaliczyć wyłącznie wymienionej w nim wpłaty, tzw. głównej czyli wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, natomiast art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wpłaty określanej jako dodatkowa, która choć również wpłacana jest na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, to jej podstawą jest art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, podczas gdy, w ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem dodatkowe wydatki, które Bank poniósł z tego tytułu, dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co w konsekwencji uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Bank, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut błędnej wykładni prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny argumentuje bowiem, że dokonane przez Bank wpłaty kwartalne oraz wpłaty dodatkowe służą realizacji tego samego celu i mają tożsamy charakter, w związku z czym powinny być traktowane w sposób tożsamy dla celów rozliczeń podatkowych, tj. wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. W tym miejscu należy wskazać, że analogiczny problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 4 lutego 2026 r. sygn. akt II FSK 122/24. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz z uzasadniającą je argumentacją wyrażone w przez ten Sąd w ww. wyroku Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Mając na względzie prymat literalnej wykładni przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że już brzmienie przytoczonego powyżej przepisu jednoznacznie wskazuje na zamiar ustawodawcy wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów konkretnej, wskazanej w przepisie kategorii wpłat, tj. wpłat kwartalnych, których obowiązek dokonywania wynika z art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców. Skoro zatem ustawodawca nie posłużył się jedynie pojęciem "wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców", lecz odesłał do konkretnego przepisu innego aktu prawnego, to treść skonstruowanej w ten sposób normy prawnej należy interpretować ściśle. Za ścisłą interpretacją tej normy przemawia również zamknięty charakter samego katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., który zawiera wyliczenie poszczególnych wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, stanowiących wyjątki od reguły ogólnej. Tymczasem zgodnie ze szczególnie istotną w prawie podatkowym zasadą exceptiones non sunt extendendae, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasada ta znajduje zastosowanie w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Powyższą argumentację wzmacnia fakt, że obowiązek spornych "dodatkowych wpłat" wynika z odrębnego przepisu innego aktu niż ustawa, do której odsyła art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. Jak trafnie podnosi Bank, wpłaty te zostały odrębnie uregulowane oraz inaczej nazwane. O ile zatem zgodzić się można z oceną organu interpretacyjnego, że służą one realizacji podobnych celów i posiadają elementy wspólne, to jednak stanowią one odrębne świadczenia, które nie mogą być ze sobą utożsamiane dla celów rozliczeń podatkowych. Przyjęcie takiego rezultatu wykładni systemowej w obowiązującym w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (a także obecnie) stanie prawnym oznaczałoby w istocie zastosowanie wykładni contra legem. Natomiast uwzględniając brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. oraz założenie racjonalnego ustawodawcy, wskazać należy, że zrównanie omawianych dwóch kategorii wpłat Banku na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, wymagałoby stosownej nowelizacji u.p.d.o.p. i dodatkowego odesłania do art. 89 ust. 1 ustawy o finansowaniu społecznościowym, z którego to przepisu wynika obowiązek Banku dokonywania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Sąd pierwszej instancji trafnie zatem ocenił, że analizowany w niniejszej sprawie i dotyczący wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p. nie odnosi się generalnie do wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, lecz stricte do "wpłaty na Fundusz, dokonywanej na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców. Gdyby natomiast wolą ustawodawcy było objęcie wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów również dodatkowych wpłat, to niewątpliwie w ustawie o finansowaniu społecznościowym dokonałby stosownej zmiany brzmienia art. 16 ust 1 pkt 76 u.p.d.o.p. albo w treści art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu społecznościowym odesłałby do odpowiedniego stosowania art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., czego jednak nie uczynił. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał ponadto na treść art. 89 ust. 2 i 3 ustawy o finansowaniu społecznościowym, zgodnie z którym to przepisem, w stosunku do "dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" wybrane przepisy art. 16a i 17a ustawy o wsparciu kredytobiorców stosuje się odpowiednio. Gdyby zaś "dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców" były tożsame z opłatami, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców, to nie tylko nie wystąpiłaby w ogóle konieczność wskazywania w przepisach zasadności stosowania art. 16a i 17a ustawy o wsparciu - skoro stanowiłoby to oczywistą konsekwencję tożsamości obu wpłat/obowiązków - a tym bardziej nie byłoby konieczności stosowania ich odpowiednio. Uwzględniając powyższe wnioski, zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego - art. 16 ust. 1 pkt 76 w zw. z art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 76 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania - okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Banku orzeczono na podstawie art. 209, art. 205 § 2 oraz art. 204 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).