II FSK 558/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędzia WSA del. Artur Kot (spr.) po rozpoznaniu w dniu 12 października 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 596/22 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 marca 2022 r., nr 1201-IOP1-2.632.2.2.2022.5 w przedmiocie wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 596/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę A. T. (dalej jako "skarżący") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej jako "Dyrektor IAS", "organ podatkowy" lub "DIAS") z 23 marca 2022 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych opłacanego w formie karty podatkowej za 2013 r. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania lub oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") pełnomocniczka DIAS (radca prawny) postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów postępowania (1-4), które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a także przepisów prawa materialnego (5), tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 151 ppsa poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, tj. zastosowanie przepisów art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"), co doprowadziło do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdy przy prawidłowej ocenie zastosowania ww. przepisów WSA skargę by oddalił; 2) art 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op: a) poprzez uznanie, że DIAS nie przeprowadził pełnego postępowania dowodowego co do naruszenia warunków opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej (nie przesłuchał M. J. i P. L.) co uniemożliwiło ustalenie właściwego stanu faktycznego, gdy należało przyjąć, że fakt wykonywania działalności sprzedaży, która nie była objęta kartą podatkową, został wykazany innym środkiem dowodowym (pisemnym oświadczeniem Dyrektora B. sp. z o.o.) co skutkuje tym, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzono wystarczająco innym dowodem i nie ma potrzeby przeprowadzania kolejnych dowodów; b) poprzez uznanie, że skarżący posiadał certyfikat montażu i asystował przy montażu drzwi w pałacu L., gdy należało przyjąć, że wystarczy udowodnienie tylko jednego przypadku naruszenia warunków opodatkowania, tj. podjęcia dwóch różnych działalności, do utraty prawa do opodatkowania na karcie podatkowej, a bezsprzecznie w firmie B. montaż drzwi wykonała firma H. M.; c) błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego poprzez podważenie przez WSA wiarygodności oświadczenia prezesa firmy B. tylko dlatego, że oświadczenie dotyczyło faktów, które miały miejsce 5 lat od zdarzenia, gdy oświadczenie jest wiarygodne, a powszechnie wiadomym jest, że dokumenty pisemne zarządzający firmami sporządzają na podstawie posiadanej dokumentacji, a nie z pamięci; d) skoro WSA nie daje wiary dokumentowi pisemnemu, tylko dlatego że dotyczy on zdarzenia, które miało miejsce 5 lat temu, to jaką moc dowodową będą miały zeznania świadków, których Sąd nakazuje przesłuchać, a będą dotyczyć zdarzenia, które miało miejsce 9 lat temu; 3) art. 141 § 4 zdanie pierwsze ppsa poprzez brak wskazania przez WSA okoliczności, które skutkują odmówieniem wiarygodności pisemnym oświadczeniom przedstawicieli B. sp. z o.o. i fakturom wystawianym przez skarżącego, dokumentującym dokonane czynności, co miało wpływ na nieprawidłową ocenę dowodów w sposób naruszający m.in. zasadę zaufania przewidzianą w art. 121 § 1 Op; 4) art. 141 § 4 zdanie drugie ppsa poprzez udzielenie nieprawidłowych wskazań odnośnie do ponownie prowadzonego postępowania poprzez uznanie, że należy przesłuchać świadków M. J. i P. L. na okoliczność wykonania przez skarżącego usługi montażu drzwi, gdy: a) DIAS dysponuje pisemnym dowodem wystawionym przez B., że skarżący tej usługi nie wykonał, a jeden przypadek już pozwala na wygaszenie karty podatkowej oraz fakturom dokumentującym wykonane czynności; b) sprzedawca (M. J.) co do zasady nie posiada wiedzy na temat jak zakupiony towar jest wykorzystywany przez kupującego. 5) art. 40 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz ust. 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2021 r., poz. 1993; zw. dalej "uzpdof") przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że do wygaszenia decyzji konieczne jest wykazanie kilkukrotnego naruszenia warunków z karty podatkowej, gdy jednorazowe podjęcie innej działalności, nie objętej kartą podatkową, skutkuje wygaszeniem decyzji (zastosowanie karty nie obejmuje różnych działalności). 2.2. W piśmie procesowym z 16 marca 2023 r. (odpowiedź na skargę kasacyjną) pełnomocniczka skarżącego (radca prawny) wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na podstawie art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej organu podatkowego. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji spór w rozpoznawanej sprawie ogniskuje się wokół kwestii, czy skarżący w 2013 r. naruszył warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej. Zdaniem DIAS skarżący prowadził formalnie niezgłoszoną działalność w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi (materiałami dekarskimi i stolarką drzwiową), tj. obejmującą usługi wymienione w części [...] tabeli stanowiącej załącznik nr [...] do ww. ustawy. Stąd stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej. Zdaniem podatnika warunki opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zostały dochowane, a organy prowadzając postępowanie dowodowe dopuściły się naruszeń procesowych i błędnie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. WSA zgodził się ze skarżącym co do tego, że decyzja DIAS z 23 marca 2022 r. pozbawiająca prawa do opodatkowania w formie karty podatkowej została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Istota sporu dotyczy kompletności materiału dowodowego i jego oceny, która stanowiła podstawę ustaleń faktycznych skutkujących zastosowaniem przez organy podatkowe art. 258 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpdof. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w związku z naruszeniem przez DIAS art. 122, art. 188 i art. 191 Op. W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego pochopnie przyjął, że skarżący prowadził w 2013 r. niezarejestrowaną działalność handlową. Nie wykazał zatem, że wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 258 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpdof. KJak trafnie wskazał WSA, wygaśnięcie decyzji jest szczególną instytucją prawną, która kończy byt prawny decyzji. Może ono nastąpić na skutek przesłanek podmiotowych, gdy przestaje istnieć strona, lub przedmiotowych, związanych z różnego rodzaju zdarzeniami przewidzianymi przez prawo, najczęściej niedopełnieniem warunków określonych w decyzji, które powodują, że decyzja nie powinna pozostawać w obrocie prawnym (por. Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI wyd. Lex, komentarz do art. 258 Op). Zgodnie z art. 258 § 1 pkt 4 Op organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła warunków określonych w przepisach prawa podatkowego uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji (§ 2). Przepis ten odwołuje się do regulacji prawa materialnego, przy czym pojęcie warunku w tym przypadku sprowadza się w istocie do przesłanek uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie zastosowano art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpdof, który stanowi, że w przypadku, gdy podatnik nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Zdaniem DIAS skarżący poza działalnością usługową prowadził też działalność handlową, której formalnie nie zarejestrował. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko DIAS należy uznać za pochopne. Organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania skoncentrowały swoją uwagę na kwestiach drugorzędnych przez co nie dokonały ustaleń faktycznych uzasadniających zastosowanie art. 258 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpdof. W pierwszej kolejności należało bowiem zweryfikować stanowisko skarżącego, który konsekwentnie wskazywał, że świadczył wyłącznie usługi zgłoszone do opodatkowania w formie karty podatkowej jako certyfikowany montażysta produktów P. sp. z o.o. i jego udział przy montażu tychże produktów był konieczny dla objęcia ich stosowną gwarancją. Innymi słowy, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma to, czy w przypadku sprzedaży przez skarżącego towaru bez usługi montażu ów towar objęty był gwarancją producencką. Należało więc przeprowadzić w pierwszej kolejności stosowne dowody dotyczące tejże kluczowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, w tym ze źródeł osobowych, zgodnie z wnioskiem skarżącego. Ustalenie powyższych okoliczności stanowiłoby podstawę do pojęcia czynności zmierzających do ustalenia, czy podmioty wymienione w treści faktur wystawionych przez skarżącego korzystały z gwarancji producenta towarów (drzwi), których montażem zajmował się skarżący. W przypadku objęcia gwarancją producencką drzwi montowanych we wszystkich budynkach podmiotów wskazanych w treści faktur wystawionych przez skarżącego w 2013 r. brak byłoby podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego, gdyż udział skarżącego w montażu drzwi (świadczeniu usługi) byłby udowodniony. Dopiero brak gwarancji stanowiłby podstawę do przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Podobnie jak i brak potwierdzenia przez producenta drzwi konieczności udziału skarżącego jako certyfikowanego montażysty drzwi dla objęcia ich stosowną gwarancją producencką. Odstąpienie od ustalenia powyższych okoliczności faktycznych stanowi podstawę do wniosku, że zaskarżona do WSA decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 188 Op, a w konsekwencji także art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. Rozstrzygając sprawę organ podatkowy winien mieć na uwadze specyfikę prowadzonej przez skarżącego w 2013 r. działalności gospodarczej, a także konsekwencje zastosowania art. 258 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpdof przez pryzmat art. 70 § 1 Op, na który to przepis trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji w kontekście art. 141 § 4 ppsa. 3.3. Należało zatem ustalić, czy przedmiot dostawy objęty był gwarancją. Jeżeli bowiem dostawa drzwi wiązała się ze świadczeniem certyfikowanej usługi montażu jako elementem, którego spełnienie było niezbędne do objęcia drzwi gwarancją udzielaną przez producenta, to kwestia ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Innymi słowy, jeżeli drzwi zamontowane w budynku kontrahenta skarżącego zostały objęte gwarancją producenta, a udział skarżącego w montażu drzwi był niezbędny do objęcia ich gwarancją, to wszelkie wątpliwości dotyczące zakresu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej należało rozstrzygać przez pryzmat owej okoliczności. W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że zastosowanie art. 191 Op winno uwzględniać zasady logiki, dostępnej wiedzy i zdrowego rozsądku. Stosując art. 191 Op organ podatkowy winien zatem przyjąć założenie, że racjonalnie działający kontrahent skarżącego podejmował działania niezbędne do tego, aby drzwi, które montował w zajmowanych budynkach, zostały objęte stosowną gwarancją producencką. Postępowanie dowodowe należało zatem przeprowadzić w pierwszej kolejności z udziałem producenta drzwi, których montaż stanowił podstawę działalności gospodarczej skarżącego, a dopiero w drugiej kolejności (w razie potrzeby) z udziałem podmiotów wskazanych w treści faktur wystawianych przez skarżącego w 2013 r. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. WSA zasadnie zastosował bowiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. To zaś oznacza, że nie mógł zastosować art. 151 ppsa. Dodać warto, że zarzut materialnoprawny ma wtórne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy bowiem jego istota dotyczy oceny prawidłowości zastosowania art. 40 § 1 pkt 3 uzpdof na tle wadliwie ustalonego stanu faktycznego. Zarzut błędnej wykładni art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpdof nie został należycie uzasadniony przez co wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dla porządku należy stwierdzić, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób zgodny z art. 141 § 4 ppsa. Przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych, w szczególności dotyczących pracowników producenta drzwi będącego jednocześnie podmiotem udzielającym gwarancji, na którą to istotną okoliczność wskazywał skarżący, należy bowiem uznać za niezbędne do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy pod kątem ewentualnego zastosowania art. 258 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 uzpdof. Dodać warto, że lakoniczne oraz spóźnione stwierdzenie przez DIAS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że istnieje możliwość wydania decyzji określającej skarżącemu za rok 2013 zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (na zasadach ogólnych) po upływie terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Op, bez podania podstawy prawnej uzasadniającej owo stwierdzenie, nie podlega ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie. Okoliczność ta winna zostać poruszona i rozwinięta w uzasadnieniu uchylonej decyzji. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej winno służyć wydaniu decyzji określającej zobowiązanie na zasadach ogólnych, czyli w trybie odrębnym od trybu właściwego dla opodatkowania w formie zryczałtowanej. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Nie wystąpiły przesłanki do orzekania o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego z jednej strony mając na uwadze wynik sprawy, a z drugiej strony mając na względzie spóźniony, a przez to bezskuteczny, wniosek skarżącego o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela bowiem stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu uchwały z 19 listopada 2012 r. (II FPS 4/12), że zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego jest dopuszczalne wtedy, gdy pismo procesowe stanowiące odpowiedź na skargę kasacyjną zostało wniesione w terminie przewidzianym w art. 179 ppsa, tj. w terminie 14 dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie odpis skargi kasacyjnej został skarżącemu skutecznie doręczony 1 marca 2023 r. zaś pismo procesowe z 16 marca 2023 r. zawierające wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego zostało sporządzone i wniesione po upływie terminu przewidzianego w art. 179 ppsa.