II FSK 556/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1016/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 24 września 2015 r., I SA/Kr 1016/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 10 kwietnia 2015 r. w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z dnia 27 października 2014 r. Burmistrz Miasta określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 202.626,00 zł. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014 r. Burmistrz Miasta nadał własnej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał, że usprawiedliwione jest przyjęcie, iż jeśli okres do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące, to stanowi to uprawdopodobnienie, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Biorąc pod uwagę datę wydania postanowienia, do okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało 16 dni. Organ założył, że w tym okresie zobowiązanie nie zostanie dobrowolnie wykonane, skoro w ciągu ponad pięciu lat od jego powstania, nie zostało ono zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Ponadto organ podkreślił, że spółka złożyła w dniu 24 listopada 2014 r. odwołanie od decyzji wymiarowej, kwestionując wysokość określonego w niej podatku. 3. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie utrzymało w mocy ww. postanowienie Burmistrza Miasta z dnia 15 grudnia 2014 r. 4. Powyższemu rozstrzygnięciu spółka zarzuciła naruszenie: – art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 – zwanej dalej: ord. pod.) wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Sam termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie może stanowić takiego uprawdopodobnienia. Za uprawdopodobnienie nie może być również uznanie faktu, że spółka nie wykonała uprzednio doręczonej decyzji organu I instancji i złożyła od niej odwołanie. Strona skarżąca realizowała jedynie swoje procesowe uprawnienia. Ponadto samo wniesienie odwołania nie przesądza jeszcze o tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej, nie zostanie wykonane. W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 5. Wojewódzki sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spółka konsekwentnie nie zgadza się z treścią rozstrzygnięcia i tym samym jest mało prawdopodobne, aby dobrowolnie wykonała zobowiązanie określone w decyzji. Decyzja wymiarowa została doręczona spółce w dniu 6 listopada 2014 r., zaś postanowienie w przedmiocie nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 15 grudnia 2014 r. Między tymi datami upłynął miesiąc, a spółka nie podjęła żadnych działań zmierzających do zapłaty kwoty wynikającej z tej decyzji. Po drugie – spółka w dniu 24 listopada 2014 r. wniosła odwołanie od decyzji wymiarowej. Zdaniem sądu I instancji trafnie SKO wskazało, że istniało duże prawdopodobieństwo, iż decyzja ostateczna nie zostanie wydana do upływu terminu przedawnienia. Wniesienie odwołania jest faktem, który organy podatkowe musiały wziąć pod uwagę. Wiedziały zatem, że termin ten upłynie już po okresie przedawnienia zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 217 § 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 219 i art. 239b § 2 ord. pod. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy organ nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Burmistrza Miasta nie zostanie przez spółkę wykonane przed terminem przedawnienia, 2) art. 239b § 2 ord. pod. – przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu za zasadne nadanie decyzji nieostatecznej Burmistrza Miasta rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy organ nie wypełnił jednej z dwóch przesłanek koniecznych do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: – rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wskazała, że nieuregulowanie należności przez prawie 1,5 miesiąca od dnia doręczenia decyzji wymiarowej nie może wskazywać na zaistnienie przesłanki, o której mowa w art. 239b § 2 ord.pod., gdyż w aktualnie obowiązującym stanie prawnym przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa ustanawiają zasadę, zgodnie z którą wykonaniu podlegają decyzje ostateczne. Przepisy te decyzją ustawodawcy pozwalają adresatom decyzji pierwszoinstancyjnych powstrzymać się od zapłaty do czasu rozstrzygnięcia ostatecznego. Zdaniem spółki nie można wywodzić uchylenia się od obowiązku zapłaty z zachowania, które dopuszczają przepisy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Zgodnie z art. 239b § 1 ord.pod., którego wykładnię strona kwestionuje: "Art. 239b. § 1. Decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. § 2. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, należy podzielić wyrażany wielokrotnie w orzecznictwie pogląd, że w przypadku przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 ord.pod., uprawdopodobnienie niewykonania decyzji, o którym mowa w art. 239b § 2 ord.pod., powinno polegać na wykazaniu, że z uwagi na krótki okres do upływu terminu przedawnienia istnieje ryzyko, że podmiot zobowiązany do wykonania obowiązku, nie wykona go (vide: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 23 lutego 2016 r., II FSK 441/14, orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach niniejszej sprawy okolicznością wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania było to, że spółka nie zapłaciła w całości do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji podatku od nieruchomości za 2009 r., a zarówno kwota podatku, jak i kontrowersje związane z jej wyliczeniem, stwarzały podstawy do przypuszczeń, że decyzja zostanie zaskarżona, co się zresztą stało, co definitywnie – z uwagi na przedawnienie zobowiązania – musiałoby zakończyć się jej uchyleniem i umorzeniem postępowania. Z mocy art. 239a) ord.pod. spółka nie musiała wykonywać decyzji, która nie była ostateczna. Z uwagi na znaczną kwotę należności podatkowej rzeczą organu było jednak podjęcie czynności mających na celu wyegzekwowanie tej kwoty. Z kolei ze względu na przysługujące stronie prawo do złożenia środka odwoławczego, ryzyko niewykonania decyzji było realne i wynikało z przyczyn obiektywnych. Skoro decyzja organu pierwszej instancji wydana została dopiero w dniu 27 października 2014 r., a termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływał w dniu 31 grudnia 2016 r., to oczywistym było, że nie będzie możliwe rozpoznanie odwołania przed upływem terminu przedawnienia. Niewątpliwie więc z punktu widzenia podmiotu zobowiązanego nieekonomicznym i nielogicznym wręcz byłoby niewniesienie odwołania, które musiałoby prowadzić do umorzenia postępowania. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, a w realiach tej sprawy wynoszący w zasadzie 2 tygodnie, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku spółki, jej zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji, logiczne i racjonalne jest przypuszczenie, że zobowiązanie to nie zostałoby wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a to z uwagi na wygaśnięcie na skutek przedawnienia (vide wyroki NSA z dnia: 3 lipca 2013 r., I FSK 1307/12; 13 grudnia 2013 r., I FSK 1807/12; 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13). Uprawdopodobnienie, o którym stanowi art. 239b § 2 ord.pod., może zostać uznane za wykazane przez organ podatkowy także wówczas, gdy nie ma prawnych możliwości wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Jedną z takich okoliczności może być sytuacja, w której z uwagi na terminy oczywistym jest, że złożone przez stronę odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji nie będzie mogło zostać faktycznie rozpatrzone przez organ odwoławczy w okresie do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taką okolicznością może być też między innymi czas niezbędny do uzyskania przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela taki właśnie pogląd wyrażony w doktrynie, a poparty również przebiegiem prac legislacyjnych dotyczących m.in. art. 239b ord.pod. (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2015 r., II FSK 2903/13)" w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, Komentarze do wybranych orzeczeń, Edycja 2015, red. B. Brzeziński, W. Morawski, Warszawa 2017). Nie można zaś podzielić stanowiska wyrażonego w powoływanym przez stronę na rozprawie wyroku NSA z dnia 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16 (a także w innych orzeczeniach), w którym wskazano na konieczność badania sytuacji majątkowej i finansowej podatnika w celu spełnienia przesłanki z art. 239b § 2 ord.pod. Z przepisu tego konieczność taka bowiem wprost nie wynika. W świetle powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły w sprawie wystąpienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ord.pod., pozwalających na nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zaś sąd pierwszej instancji trafnie zaaprobował to stanowisko. W tej sytuacji nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 217 § 2 i art. 122 i 137 § 1 i art. 218 i art. 239 § 2 ord.pod. Wszystkie bowiem okoliczności faktyczne wynikające z wykładni art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ord.pod. zostały przez sąd pierwszej instancji trafnie przyjęte i zastosowane. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.